Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
На сегодняшний день мы считаем наиболее корректным применять новые коды 2002, 2003 к соответствующим видам доходам в виде премий, дата получения которых приходится на период с 26.12.2016.
Оснований для корректировки налоговых регистров по НДФЛ за 2016 год, являющихся основанием для заполнения справок 2-НДФЛ, в части кодов видов доходов, отраженных в них до 26.12.2016, мы не видим.
Одновременно мы не можем исключить, что указание в справках 2-НДФЛ за 2016 год кода 2000 в отношении выплаченных сотрудникам в 2016 году премий вместо специально введенных для них кодов 2002 и 2003 будет истолковано территориальным налоговым органом как представление документов, содержащих недостоверные сведения.
Во избежание возможных налоговых рисков рекомендуем налоговому агенту обратиться за разъяснениями по данному вопросу в налоговый орган по месту своего учета.

Обоснование позиции:
Представление в налоговый орган документа, содержащего сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах НДФЛ, исчисленного, удержанного и перечисленного в бюджетную систему РФ за этот налоговый период по каждому физическому лицу, является обязанностью налогового агента (пп. 4 п. 3 ст. 24, п. 2 ст. 230 НК РФ). С учетом п. 7 ст. 6.1 НК РФ за 2016 год такие сведения должны быть представлены не позднее 03.04.2017 по форме 2-НДФЛ (далее - справка 2-НДФЛ), утвержденной приказом ФНС России от 30.10.2015 N ММВ-7-11/485@. Этим же приказом утвержден порядок заполнения справки 2-НДФЛ (далее - Порядок заполнения справки 2-НДФЛ) и формат ее представления в электронной форме.
Согласно положениям разделов I и V Порядка заполнения справки 2-НДФЛ при заполнении справки 2-НДФЛ используются коды видов доходов налогоплательщика, коды видов вычетов налогоплательщика, утвержденных приказом ФНС России от 10.09.2015 N ММВ-7-11/387@ "Об утверждении кодов видов доходов и вычетов" (далее - Приказ N ММВ-7-11/387@). Так, при заполнении раздела 3 справки 2-НДФЛ:
- в поле "Месяц" в хронологическом порядке указывается порядковый номер месяца налогового периода, за который был начислен и фактически получен доход;
- в поле "Код дохода" указывается соответствующий код доходов, выбираемый из "Кодов видов доходов налогоплательщика" (Приложение 1 к Приказу N ММВ-7-11/387@);
- в поле "Сумма дохода" отражается вся сумма начисленного и фактически полученного дохода по указанному коду дохода.
Как отмечено в вопросе, приказом ФНС России от 22.11.2016 N ММВ-7-11/633@ (далее - Приказ N ММВ-7-11/633@) внесены изменения и дополнения в перечни кодов видов доходов и вычетов. В частности, введены следующие дополнительные коды:
- 2002 - суммы премий, выплачиваемых за производственные результаты и иные подобные показатели, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (выплачиваемые не за счет средств прибыли организации, не за счет средств специального назначения или целевых поступлений);
- 2003 - суммы вознаграждений, выплачиваемых за счет средств прибыли организации, средств специального назначения или целевых поступлений.
Кроме того, добавлены и новые коды вычетов (126-149), заменяющие прежние (строки 114-125 исключены).
Каких-либо особых указаний по порядку вступления в силу данных нововведений Приказом N ММВ-7-11/633@ не установлено, в связи с чем на основании п.п. 9, 12 Указа Президента РФ от 23.05.1996 N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента РФ, Правительства РФ и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти" они вступили в силу в общем порядке - по истечении десяти дней после дня официального опубликования Приказа N ММВ-7-11/633@*(1), т.е. 26.12.2016 (смотрите также решение ВАС РФ от 28.07.2011 N ВАС-8096/11).
Принимая во внимание, что налоговым периодом по НДФЛ является календарный год (ст. 216 НК РФ), а также то, что НДФЛ исчисляется налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода (п. 3 ст. 226 НК РФ), по нашему мнению, было бы логичным применять новые коды видов доходов и вычетов с 01.01.2017. Однако Приказ N ММВ-7-11/633@ не содержит соответствующего указания. Кроме того, согласно информации ФНС России от 28.12.2016 "Утверждены коды видов доходов и вычетов" (далее - Информация ФНС России) новые коды видов доходов и вычетов применяются при заполнении справок 2-НДФЛ за 2016 год. При этом специалисты налоговой службы не пояснили, как практически учитывать внесенные изменения.
Мы в данном случае видим следующие варианты.
1. Если у налогового агента технически есть возможность отразить в справке 2-НДФЛ за 2016 год доходы по новым кодам и без возникновения негативных последствий с позиции исчисления и уплаты НДФЛ, то он вправе это сделать применительно ко всем операциям с начала 2016 года*(2). Исходя из Информации ФНС России, полагаем, что налоговые органы должны обеспечить техническую возможность приема справок 2-НДФЛ за 2016 год с новыми кодами.
2. Если у налогового агента нет такой возможности, то применять новые коды, в частности 2002, 2003, следует к соответствующим доходам, дата получения которых приходится на период с 26.12.2016. Этот вариант на сегодняшний момент нам представляется более правильным. Поясним почему.
На наш взгляд, Приказ N ММВ-7-11/633@ можно рассматривать в качестве устанавливающего дополнительные обязанности налоговых агентов и, соответственно, не имеющего обратной силы (п. 2 ст. 5 НК РФ, смотрите также решение ВАС РФ от 28.07.2011 N ВАС-8096/11).
Кроме того, следует принимать во внимание, что на основании пп. 3 п. 3 ст. 24, п. 1 ст. 230 НК РФ в обязанности налоговых агентов по НДФЛ входит ведение учета доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов в регистрах налогового учета.
Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налоговым агентом самостоятельно и должны содержать:
- сведения, позволяющие идентифицировать налогоплательщика;
- вид выплачиваемых налогоплательщику доходов и предоставленных налоговых вычетов, а также расходов и сумм, уменьшающих налоговую базу, в соответствии с утвержденными ФНС России кодами;
- суммы дохода и даты их выплаты;
- статус налогоплательщика;
- даты удержания и перечисления налога в бюджетную систему РФ;
- реквизиты соответствующего платежного документа.
Справки 2-НДФЛ заполняются налоговым агентом на основании данных, содержащихся в регистрах налогового учета (Раздел 1 Порядка заполнения справки 2-НДФЛ), которые до 26.12.2016 подлежали формированию без учета новых кодов. Учитывая, что Приказ N ММВ-7-11/633@ не обязывает налоговых агентов вносить изменения в данные регистров налогового учета с начала 2016 года, в частности - в отношении доходов, отраженных в этих регистрах в соответствии с ранее действующими кодами, считаем, что у налоговых агентов отсутствует обязанность по применению новых кодов видов доходов к доходам, дата получения которых относится к периоду до 26.12.2016, и для целей заполнения справок 2-НДФЛ за 2016 год. Это означает, что в справках 2-НДФЛ за 2016 год премии, полученные налогоплательщиками до 26.12.2016, в данном случае будут отражены по коду 2000.
При этом мы не можем исключить, что указание в справках 2-НДФЛ за 2016 год кода 2000 в отношении выплаченных сотрудникам в 2016 году премий вместо специально предусмотренных Приказом N ММВ-7-11/633@ для таких видов доходов кодов 2002 и 2003 будет истолковано территориальным налоговым органом как представление документов, содержащих недостоверные сведения.
В отношении налоговых агентов, представивших документы, содержащие недостоверные сведения, п. 1 ст. 126.1 НК РФ установлена ответственность в размере 500 рублей за каждый представленный документ.
Причем, как указано в письме ФНС России от 09.08.2016 N ГД-4-11/14515, любые заполненные реквизиты справки 2-НДФЛ и расчетов 6-НДФЛ, не соответствующие действительности, можно отнести к недостоверным, поскольку НК РФ не содержит определения понятия "недостоверные сведения". Применительно к упомянутым документам это могут быть любые ошибки, допущенные налоговым агентом при заполнении соответствующих реквизитов (например в персональных данных налогоплательщика, кодах доходов и вычетов, суммовых показателях и т.д.).
Вместе с тем полагаем, что до появления официальных разъяснений по порядку применении кодов для целей заполнения справок 2-НДФЛ за 2016 год любой из выбранных налоговым агентом вариантов может быть воспринят территориальным налоговым органом как неправильный (в случае наличия у него иной точки зрения).
При таких обстоятельствах во избежание возможных налоговых рисков рекомендуем налоговому агенту уточнить порядок заполнения справки 2-НДФЛ за 2016 год в части применения новых кодов видов доходов (как и вычетов) в налоговом органе по месту своего учета (пп. 1 п. 1 ст. 21, п. 2 ст. 24 НК РФ).

К сведению:
Положения главы 23 НК РФ не содержат какого-либо особого порядка исчисления, удержания и уплаты НДФЛ с дохода в виде премий. До внесения соответствующих дополнений Приказом N ММВ-7-11/633@ для таких доходов не было предусмотрено и отдельного кода. Как разъяснялось ФНС России в письме от 06.07.2016 N БС-4-11/12127, если при заполнении справки 2-НДФЛ вид дохода, выплаченного налогоплательщику, не предусмотрен, то используется код дохода 4800 "Иные доходы".
По вопросу исчисления НДФЛ с доходов в виде премий (как производственного характера, так и иных) существует две точки зрения.
По мнению Минфина России, выраженному в письме от 12.11.2007 N 03-04-06-01/383, премии за достигнутые производственные результаты в соответствии с положениями ст. 129 ТК РФ являются стимулирующими выплатами, а не вознаграждением за выполненные трудовые обязанности. Соответственно, дата фактического получения дохода при выплате премии должна определяться в общем порядке на основании пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день его выплаты, а не в порядке, специально предусмотренном п. 2 ст. 223 НК РФ для доходов в виде оплаты труда (смотрите также письма Минфина России от 27.03.2015 N 03-04-07/17028, ФНС России от 08.06.2016 N БС-4-11/10169@, от 07.04.2015 N БС-4-11/5756@).
Другая позиция основана на том, что выплата премий производственного характера в целях исчисления НДФЛ должна рассматриваться как получение дохода в виде оплаты труда. Так, в письме ФНС России от 19.09.2016 N БС-4-11/17537 разъясняется, что при заполнении справки 2-НДФЛ в отношении выплаченного дохода в виде премии за производственные результаты используется код дохода 2000 (как и в отношении заработной платы). Тогда для целей определения даты получения дохода в отношении таких премий нужно применять п. 2 ст. 223 НК РФ, согласно которому датой фактического получения налогоплательщиком дохода признается последний день месяца. На это указывали и судьи (смотрите, например, постановления Арбитражного суда Северо-Западного округа от 23.12.2014 N Ф07-428/14 по делу N А56-74147/2013, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.07.2016 N 17АП-8175/16, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.12.2015 N 13 АП-26719/15).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

26 января 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Текст Приказа N ММВ-7-11/633@ опубликован на "Официальном интернет-портале правовой информации" (www.pravo.gov.ru) 15.12.2016.
*(2) К примеру, приказом ФНС России от 05.12.2016 N ММВ-7-21/668@ утверждена новая форма налоговой декларации по транспортному налогу в электронной форме, применяемая начиная с представления за налоговый период 2017 года и предусматривающая отражение налоговых вычетов по транспортному налогу в соответствии п. 2 ст. 362 НК РФ (чего не было в предыдущей форме налоговой декларации). При этом в письме ФНС России от 29.12.2016 N ПА-4-21/25455@ налоговым органам рекомендуется принимать декларацию по транспортному налогу за налоговый период 2016 года по новой форме в случае применения налогоплательщиком указанных налоговых вычетов. Полагаем, указанный подход, направленный на реализацию прав налогоплательщика, можно распространить и на рассматриваемую ситуацию.