Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Поскольку в рассматриваемой ситуации соглашение сторон о зачете переплаты по договору в счет оплаты услуг по другому договору закрывает уже сформированные задолженности, нет оснований говорить о получении аванса. Соответственно, в составлении счета-фактуры нет необходимости.

Обоснование позиции:
Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ в целях главы 21 НК РФ моментом определения налоговой базы по общему правилу является наиболее ранняя из следующих дат:
- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Как отмечает судебная практика, применение норм и правил законодательства о налогах и сборах в отношении хозяйственных операций должно основываться на установлении действительно имевших место хозяйственных отношений, основанном на их гражданско-правовом регулировании (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.12.2011 N 09АП-30668/11).
Обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями (ст. 309 ГК РФ).
Обязательство прекращается, в частности, надлежащим его исполнением (п. 1 ст. 408 ГК РФ). Если обязательство предусматривает или позволяет определить день его исполнения или период времени, оно должно быть исполнено в этот день или, соответственно, в любой момент в пределах такого периода.
Кроме того, обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны (ст. 410 ГК РФ).
Заметим, что обязательство, связанное с осуществлением его сторонами предпринимательской деятельности, может быть исполнено досрочно, если такая возможность предусмотрена, в частности, условиями обязательства (п. 1 ст. 314, ст. 315 ГК РФ).
По нашему мнению, соглашение сторон о зачете переплаты по договору в счет оплаты услуг по другому договору может быть квалифицировано как зачет встречных однородных требований либо как соглашение о досрочном исполнении обязательства по оплате услуги с условием об изменении назначения произведенного покупателем платежа, в зависимости от того, наступил ли срок исполнения обязательства покупателя по оплате будущей услуги в момент заключения такого соглашения.
В любом случае обязательство по возврату переплаты по арендному договору признается прекращенным в день, когда между сторонами заключено соответствующее соглашение.
Мы полагаем, что в том случае, если на день подписания такого соглашения срок исполнения обязательств арендодателя по другому договору не наступил, то этот день следует считать днем получения сумм оплаты (частичной оплаты) в счет оказания услуг в будущем.
Пунктом 3 ст. 168 НК РФ предусмотрена обязанность продавца при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставить счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Соответственно, не позднее пяти календарных дней считая со дня заключения такого соглашения необходимо выставить счет-фактуру.
Аналогичного мнения придерживается и Минфин России. Так, в письме от 27.10.2015 N 03-07-11/61556 было указано, что сумму переплаты, в счет которой в последующем будут осуществлены новые поставки товаров (работ, услуг) покупателю и возникшую у продавца после уменьшения стоимости ранее поставленных товаров (работ, услуг), следует признать суммой частичной оплаты, полученной в счет предстоящих поставок, которая подлежит включению в налоговую базу по НДС. При этом указанная сумма переплаты включается в налоговую базу по НДС в том налоговом периоде, в котором производится уменьшение стоимости ранее поставленных товаров (работ, услуг).
Однако в рассматриваемой ситуации соглашение сторон о зачете переплаты по договору в счет оплаты услуг по другому договору закрывает задолженности, уже сформированные на день подписания соглашения.
Соответственно, нет оснований говорить о получении аванса. И в составлении счета-фактуры нет необходимости.

К сведению:
В том случае, когда соглашение сторон о зачете переплаты по договору в счет оплаты услуг по другому договору квалифицируется как соглашение о досрочном исполнении обязательства по оплате услуги с условием об изменении назначения произведенного покупателем платежа и возникает необходимость выставить счет-фактуру на предоплату, следует иметь в виду следующее.
Согласно п. 3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (приложение N 5 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, далее - Правила) регистрации в книге продаж подлежат составленные и (или) выставленные счета-фактуры (в том числе корректировочные) во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС, в том числе при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. В книге продаж регистрируются счета-фактуры независимо от даты их выставления покупателям и от даты их получения покупателями (абзац второй п. 3 Правил).
Регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство (п. 2 Правил).
Следовательно, счет-фактура должен быть зарегистрирован в книге продаж в том налоговом периоде, в котором получена предоплата, то есть в рассматриваемом случае - в периоде заключения соглашения о взаимозачёте.
Обязательные реквизиты для авансовых счетов-фактур перечислены в п. 5.1 ст. 169 НК РФ. Реквизит "номер платежно-расчетного документа" является одним из таких реквизитов, указываемых в счете-фактуре в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг (пп. 4 п. 5, пп. 3 п. 5.1 ст. 169 НК РФ).
Обратим внимание также на п. 17 Правил, согласно которому при безденежных формах расчетов продавцы регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные покупателю на полученную сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Понятие безденежной формы расчетов ни НК РФ, ни Правила не содержат. По нашему мнению, из пп. "з" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость (приложение N 1 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137) следует, что под безденежной применительно к указанному постановлению необходимо понимать форму расчетов, при которой получение предоплаты не может быть подтверждено платежно-расчетным документом или кассовым чеком либо дата получения которой не совпадает с датой составления платежно-расчетного документа или кассового счета (как это имеет место в рассматриваемом случае).
Применительно к нашей ситуации это означает, что в строке 5 счета-фактуры на предоплату вместо реквизитов (номера и даты составления) платежно-расчетного документа или кассового чека ставится прочерк*(1).
Таким образом, налогоплательщик по итогам отчётного периода исчислит сумму НДС с полученной предоплаты на основании п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 167 НК РФ. При изменении стоимости оказанных услуг в сторону уменьшения разница между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости этих услуг до и после уменьшения, в том же налоговом периоде организация примет к вычету на основании п. 13 ст. 171 и п. 10 ст. 172 НК РФ.
В случае если моментом определения налоговой базы для целей исчисления НДС является день получения предоплаты, то налоговая база определяется плательщиком НДС дважды: как на день получения предоплаты, так и на день отгрузки. При этом суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком (продавцом) с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежат вычету (п. 8 ст. 171 НК РФ).
Счета-фактуры, зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передаче имущественных прав, в том числе при использовании покупателем безденежной формы расчетов, регистрируются ими в книге покупок при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученной суммы оплаты, частичной оплаты с указанием соответствующей суммы НДС (п. 22 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).
Таким образом, вычет авансового НДС в рассматриваемой ситуации будет производиться в общем порядке. Счет-фактуру, зарегистрированный в книге продаж на сумму предварительной оплаты в счёт предстоящего оказания услуг, организация сможет регистрировать в книге покупок на дату отгрузки (или дату подписания заказчиком первичного учетного документа, подтверждающего факт оказания услуг (например акта) (смотрите письма Минфина России от 16.03.2011 N 03-03-06/1/141, от 15.07.2013 N 03-07-08/27466, от 07.10.2008 N 03-07-11/328, от 11.03.2005 N 03-04-05/02)).
Напомним, что определяющим условием для принятия к вычету налога, ранее уплаченного в бюджет с полученных авансов, является именно факт зачета аванса в счет произведенной отгрузки товаров (выполненных работ, оказанных услуг), поскольку в этом случае соблюдается принцип "зеркальности", вытекающий из сущности косвенного налога (смотрите письмо ФНС России от 20.07.2011 N ЕД-4-3/11684). При этом суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм полученной частичной оплаты, в счет которой в налоговом периоде товары не отгружались (работы не выполнялись, услуги не оказывались), вычетам в этом налоговом периоде не подлежат (смотрите письмо Минфина России от 25.02.2009 N 03-07-10/04).
Отметим также, что Минфин России в своем письме от 06.03.2009 N 03-07-15/39 разрешил поставщикам не выписывать счет-фактуру на аванс в том случае, если в течение пяти календарных дней считая со дня получения предварительной оплаты (частичной оплаты), осуществляется отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг, передача имущественных прав) в счет этой оплаты (частичной оплаты).
При этом арбитражные суды в том случае, когда предоплата и отгрузка приходятся на один и тот же налоговый период, вообще не признают такие платежи авансовыми в целях исчисления НДС (смотрите, например, постановления ФАС Поволжского округа от 22.12.2008 N А55-3598/08, ФАС Московского округа от 17.07.2008 N КА-А41/5427-08, ФАС Дальневосточного округа от 28.11.2008 N Ф03-4597/2008, Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.12.2011 N 09АП-30668/11).
Судьи опираются на позицию ВАС РФ, выраженную в определении от 19.09.2008 N 11691/08, постановлении от 27.02.2006 N 10927/05, где указывается, что не может быть признан авансовым платеж, поступивший налогоплательщику в том же налоговом периоде, в котором произошла фактическая реализация товаров, поскольку согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных сведений об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

2 февраля 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Согласно пп. "д" п. 19 Правил ведения книги покупок..., утвержденных Постановлением N 1137, в книге покупок не регистрируются счета-фактуры, полученные на сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав при безденежных формах расчетов.
По мнению Минфина России, изложенному в п. 2 письма от 06.03.2009 N 03-07-15/39, при осуществлении предварительной оплаты (частичной оплаты) наличными денежными средствами или в безденежной форме вычет НДС не производится, поскольку в данных случаях у покупателя товаров (работ, услуг, имущественных прав) отсутствует платежное поручение.
В то же время существует судебная практика по этому вопросу в пользу налогоплательщиков (постановления ФАС Северо-Западного округа от 19.01.2012 N А05-5313/2011, ФАС Уральского округа от 14.09.2011 N Ф09-5136/11, ФАС Поволжского округа от 03.10.2011 N Ф06-8151/11). В частности, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19.01.2012 N А05-5313/2011 приведена следующая аргументация. Гражданский оборот основывается на принципе свободы договора, закрепленном в ст. 421 ГК РФ, предусматривающей, что условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами. Следовательно, стороны договорного обязательства вправе предусмотреть порядок оплаты как посредством перечисления денежных средств, так и иными способами. Позиция налогового органа о предоставлении налогового вычета лишь при наличии у лица платежного поручения безосновательно ущемляет права добросовестных налогоплательщиков, использующих в отношениях со своими контрагентами иные средства расчетов по договору. Таким образом, из норм налогового законодательства не следует неправомерность вычета НДС, уплаченного в составе авансового платежа, при безденежных формах расчетов. По смыслу п. 9 ст. 172 НК РФ платежный документ должен лишь подтвердить факт предоплаты. В соответствии с постановлением КС РФ от 20.02.2001 N 3-П и определением КС РФ от 08.04.2004 N 169-О под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на уплату начисленных поставщиком сумм налога.