Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
У организации не возникает необходимости по исчислению НДС при реализации путевок или курсовок, являющимися бланками строгой отчетности, если длительность санаторно-курортного лечения составляет менее 14 дней.

Обоснование позиции:
В силу пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории РФ услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей, в том числе детских оздоровительных лагерей, расположенных на территории РФ, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности.
Из прямого прочтения данной нормы следует, что для применения освобождения от налогообложения НДС необходимо одновременное выполнение следующих условий:
- услуги должны быть оказаны организациями, являющимися санаторно-курортными, оздоровительными, организациями отдыха, организациями отдыха и оздоровления детей (в том числе детскими оздоровительными лагерями);
- услуги должны быть оформлены путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности;
- услуги должны быть оказаны организациями, расположенными на территории РФ.
Если санаторно-курортные, оздоровительные организации и организации отдыха оказывают медицинские услуги, для освобождения от налогообложения им необходимо иметь еще и соответствующую лицензию (п. 6 ст. 149 НК РФ, п. 46 ч. 1 ст. 12 Федерального закона от 04.05.2011 N 99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности").
Иных требований для возможности применения льготы по НДС, предусмотренной пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ (в том числе касающихся длительности санаторно-курортного лечения), налоговое законодательство не предъявляет.
Этот же вывод прослеживается и в письме Минфина России от 04.02.2010 N 03-07-11/18, в котором разъяснено: услуги организаций отдыха, в том числе по профилактическому лечению и сестринскому уходу, включенные в стоимость путевок (курсовок), оформленных по соответствующей форме, налогом на добавленную стоимость не облагаются вне зависимости от срока оказания услуг.
Из содержания пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ следует, что освобождена от налогообложения НДС именно услуга санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей.
Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 10.06.2009 N Ф04-3413/2009(8468-А27-42) было отмечено, что целью предоставления льготы, предусмотренной пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ, является поддержка социально важных программ государства, в том числе стимулирование развития сети оздоровительных санаторно-курортных учреждений. Из буквального прочтения данной нормы следует, что освобождена от обложения НДС именно услуга оздоровительной организации, оформленная путевкой (смотрите также постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 18.08.2006 N Ф04-4871/2006(251121-А27-33)(25597-А27-33), от 30.11.2005 N Ф04-8640/2005(17424-А27-25) и постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 19.02.2015 по делу N А42-8841/2013).
При этом утвержденный приказом Министерства здравоохранения РФ от 05.05.2016 N 279н Порядок организации санаторно-курортного лечения (далее - Порядок), действительно, устанавливает, что длительность санаторно-курортного лечения составляет от 14 до 21 дня (п. 20 Порядка).
На наш взгляд, указанная норма, устанавливающая правила организации и оказания санаторно-курортного лечения именно для санаторно-курортных и медицинских организаций, не соотносится с положениями НК РФ и не препятствуют применению освобождения от налогообложения НДС, предусмотренного пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ. Если установленные НК РФ условия для применения данного освобождения выполняются, то организация вправе не облагать НДС оказываемые услуги и в том случае, если длительность лечения составляет менее 14 или более 21 дня. Так, например, п. 3 ст. 6.2 Федерального закона от 17.07.1999 N 178-ФЗ "О государственной социальной помощи" предусмотрены и иные сроки санаторно-курортного лечения: длительность санаторно-курортного лечения в рамках предоставляемого гражданам набора социальных услуг в санаторно-курортной организации составляет 18 дней, для детей-инвалидов - 21 день, а для инвалидов с заболеваниями и последствиями травм спинного и головного мозга - от 24 до 42 дней.
Дополнительным аргументом, на наш взгляд, служит то, что не облагаются НДС не только услуги санаторно-курортных, но и оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей (п. 1 письма Минздравсоцразвития России от 02.11.2007 N 32262/МЗ-14, письмо Минфина России от 30.03.2005 N 03-04-11/68, постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.10.2014 N 13АП-16306/14, ФАС Поволжского округа от 20.03.2012 по делу N А55-19587/2010). Специальные требования к порядку организации и оказания услуг такими организациями действующим законодательством не установлены. При этом конкретный срок предоставления путевки или курсовки для этих организаций законодательством также не определен и может варьироваться. Например, п. 2.11 Порядка организации отдыха и оздоровления детей, имеющих место жительства в городе Москве (утвержден постановлением Правительства Москвы от 15.02.2011 N 29-ПП, далее - Порядок) установлено, что определенным категориям путевки на льготной основе предоставляются в период школьных каникул. В городские лагеря с дневным пребыванием путевки предоставляются на весь период каникулярного времени (п. 2.16 Порядка). Детям-сиротам и детям, оставшимся без попечения родителей, воспитывающимся в государственных специализированных учреждениях города Москвы, предоставляется возможность для отдыха на весь период каникулярного времени (п. 2.17 Порядка). Как мы видим, о конкретных сроках оздоровления и отдыха речи не идет.
Таким образом, поскольку в нормативных документах встречаются различные сроки, на которые могут быть предоставлены путевки (курсовки) на санаторно-курортное лечение и на оказание услуг оздоровления и отдыха, а положения пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ не содержат ограничений по сроку путевок (курсовок), мы полагаем, что освобождение от налогообложения НДС при оказании санаторно-курортных услуг применяется и в случае длительности санаторно-курортного лечения до 14 дней.
Обращаем Ваше внимание, что в ответе выражено экспертное мнение. Судебных решений по оспариванию права на применение льготы в зависимости от срока предоставления услуг нами не обнаружено. Налогоплательщик вправе получить персональные разъяснения от официальных органов, обратившись в Минфин России или налоговый орган по месту учета (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Рекомендуем ознакомиться со следующим материалом:
- Энциклопедия решений. Освобождение от НДС реализации услуг российских санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха (включая детские).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

9 февраля 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.