Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Оборудование, предназначенное для передачи покупателю во временное пользование, может учитываться в бухгалтерском учете как в составе основных средств, так и в составе материально-производственных запасов.
Из разъяснений уполномоченных органов, а также ряда судебных решений следует, что передача оборудования во временное пользование облагается НДС.
Если рассматривать передачу оборудования как безвозмездную, то амортизация на период использования оборудования покупателем продавцом в целях налогообложения прибыли не исчисляется.
Кроме того, налоговые органы могут посчитать расходы на приобретение обменного оборудования как не соответствующие критериям ст. 252 НК РФ.

Обоснование вывода:
Согласно п. 1 ст. 469 ГК РФ продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи.
В соответствии с п. 1 ст. 475 ГК РФ, если недостатки товара не были оговорены продавцом, покупатель, которому передан товар ненадлежащего качества, вправе по своему выбору потребовать от продавца в том числе безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок.
В рассматриваемом случае Ваша организация предоставляет оборудование взамен вышедшего из строя и при этом не взимает платы с получателя такого оборудования за пользование им в период ремонта.
В силу п. 1 ст. 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.
Учитывая изложенное, можно говорить о том, что между организациями (продавцом и покупателем) имеют место отношения, регулируемые главой 36 ГК РФ.
Однако мы придерживаемся позиции, что, поскольку обязанность продавца обеспечить соответствующее качество товара связана с наличием договорных отношений между продавцом и покупателем, которые являются возмездными (ст. 454 ГК РФ), предоставление на время ремонта аналогичного оборудования нельзя рассматривать как его безвозмездную передачу.

Бухгалтерский учет

На основании п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:
- используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);
- предназначенные для продажи;
- используемые для управленческих нужд организации.
При этом ограничений в части стоимости объектов для их учета в составе материально-производственных запасов нормативными актами по бухгалтерскому учету не установлено.
В анализируемой ситуации оборудование, которое может быть предоставлено покупателю во временное пользование, первоначально было учтено продавцом в качестве товара на одноименном счете 41.
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрено, что на субсчете 10-5 "Запасные части" счета 10 "Материалы" учитываются, в частности, движение обменного фонда полнокомплектных машин, оборудования, двигателей, узлов, агрегатов, создаваемого в ремонтных подразделениях организаций, на технических обменных пунктах и ремонтных заводах.
В этой связи считаем, что в учете продавца в части оборудования, предназначенного для передачи во временное пользование покупателю, могут быть сделаны следующие записи:
Дебет 10-5, субсчет "Обменный фонд" Кредит 41
- из товаров сформирован обменный фонд;
Дебет 10-5, субсчет "Обменный фонд в эксплуатации" Кредит 10-5, субсчет "Обменный фонд"
- оборудование передано на подмену на период проведения ремонта;
Дебет 10-5, субсчет "Обменный фонд" Кредит 10-5, субсчет "Обменный фонд в эксплуатации"
- оборудование возвращено покупателем.
Если организация-продавец примет решение о начислении НДС при передаче подменного оборудования покупателю, то в учете дополнительно будет сделана запись:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- начислен НДС при передаче имущества в безвозмездное пользование.
Вместе с тем оборудование может быть учтено и в составе основных средств (п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01)).
Так, активы принимаются к учету в качестве основных средств при условии выполнения требований, перечисленных в п. 4 ПБУ 6/01.
По нашему мнению, в отношении указанного оборудования имеются предпосылки для его учета в составе основных средств.
Косвенно в пользу такой методики учета свидетельствует письмо Минфина России от 24.04.2007 N 07-05-06/105, в котором представители финансового ведомства сделали вывод, что автомобили, используемые в качестве "подменного авто", относятся к амортизируемому имуществу и стоимость их списывается посредством начисления амортизации.
Какой-либо специальной схемы проводок для ситуаций с переводом товаров в основные средства законодательство о бухгалтерском учете не содержит.
Считаем, что такой перевод может быть отражен следующими записями:
Дебет 08 Кредит 41
- стоимость оборудования учтена при формировании его первоначальной стоимости как объекта основных средств;
Дебет 01, субсчет "Обменный фонд" Кредит 08
- сформирована первоначальная стоимость предназначенного для предоставления во временное пользование оборудования.
Соответственно, при передаче оборудования покупателю будут делаться записи:
Дебет 01, субсчет "Обменный фонд в эксплуатации" Кредит 01, субсчет "Обменный фонд";
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- начислен НДС при передаче имущества в безвозмездное пользование (при принятии соответствующего решения).
Возврат оборудования отразится проводкой:
Дебет 01, субсчет "Обменный фонд" Кредит 01, субсчет "Обменный фонд в эксплуатации"
- оборудование возвращено покупателем.
ПБУ 6/01 не предусматривает прекращение начисления амортизации при передаче имущества в безвозмездное пользование. Поэтому считаем, что амортизация по переданному покупателю оборудованию исчисляется продавцом в обычном порядке и не приостанавливается на время передачи оборудования в пользование.

Налогообложение

При передаче оборудования организации-покупателю следует учитывать, что, по мнению уполномоченных органов, такая передача признается объектом обложения НДС. Данная позиция нашла отражение, например, в письмах Минфина России от 25.04.2014 N 03-07-11/19393, от 01.02.13 N 03-03-06/1/2069, от 17.01.13 N 03-07-08/04.
При этом в ряде случаев с ней соглашаются и судьи (смотрите, например, постановления ФАС Центрального округа от 22.10.2013 N Ф10-2973/13 по делу N А09-7059/2012, ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.11.2012 по делу N А78-4990/2011, ФАС Поволжского округа от 24.11.2011 по делу N А57-9351/2010, ФАС Западно-Сибирского округа от 03.05.2011 N Ф04-1374/11 по делу N А46-8306/2010).
В то же время в арбитражной практике присутствует и иное мнение.
Так, в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 13.07.2011 по делу N А81-4401/2010, от 12.11.2010 N А46-4140/2010, ФАС Поволжского округа от 06.03.2007 N А65-13556/2006, ФАС Московского округа от 29.06.06 N КА-А41/5591-06 указывается, что при передаче имущества в безвозмездное пользование объекта обложения НДС у передающей стороны не возникает.
Как видим, если Ваша организация примет решение не исчислять НДС при передаче покупателю подменного оборудования, с большой долей вероятности это может привести к налоговым спорам.
При принятии решения о начислении НДС следует учитывать, что налоговая база по налогу определяется как стоимость услуг, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, без включения в них НДС (п. 2 ст. 154 НК РФ), то есть исходя из рыночных.
Иными словами, полагаем, что налоговая база по НДС в Вашем случае должна формироваться исходя из рыночных ставок арендной платы на аналогичное оборудование.
Кроме того, в соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ и п. 2 ст. 322 НК РФ основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование, не амортизируются начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла такая передача.
Следовательно, если оборудование, предоставляемое во временное пользование, будет учтено продавцом в целях главы 25 НК РФ в составе амортизируемого имущества, то в силу прямой нормы при передаче его в безвозмездное пользование амортизация по данному оборудованию в целях налогообложения прибыли не начисляется.
После возврата оборудования продавцу амортизация начисляется в порядке, определенном положениями статей 256-259.2 НК РФ, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел такой возврат.
Выше нами было указано, что имеются предпосылки для того, чтобы не рассматривать как безвозмездную передачу предоставление продавцом на время ремонта оборудования покупателю. В этой связи можно сделать вывод, что оснований для прекращения начисления амортизации в целях налогообложения прибыли у продавца не имеется.
Однако в этом случае также велика вероятность споров с налоговыми органами.
Разъяснений уполномоченных органов, а также судебных решений применительно к рассматриваемой ситуации нам обнаружить не удалось.
Косвенно о том, что в анализируемой ситуации имеет место безвозмездное пользование имуществом, свидетельствует постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 23.11.2016 N 10АП-15277/16. В нем судьи, учитывая, что контракт и техническое задание не содержат понятие подменного фонда, пришли к выводу о том, что в случае возникновения неисправностей в период исполнения контракта обязанность заказчика предоставить оборудование взамен отсутствует.
Кроме того, на риски, связанные с непризнанием в целях налогообложения прибыли расходов на приобретение подменного оборудования, указывает постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.07.2012 N 09АП-14991/12. Предметом данного судебного разбирательства стал отказ налогового органа в признании расходов по приобретению в лизинг автомобилей, используемых в том числе в качестве подменных, как не соответствующих критериям ст. 252 НК РФ.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

6 февраля 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.