Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Изменения, внесенные в НК РФ Федеральным законом от 03.07.2016 N 244-ФЗ, не повлияли на порядок налогообложения в 2017 году изложенных в вопросе операций.

Обоснование вывода:
Федеральным законом от 03.07.2016 N 244-ФЗ (далее - Закон N 244-ФЗ), вступившим в силу с 01.01.2017, внесен ряд изменений в первую и вторую части НК РФ.
Изменения в основном связаны с порядком обложения НДС электронных услуг, оказываемых иностранными организациями, и регистрации таких организаций в налоговых органах (письмо Минфина России от 28.12.2016 N 03-02-07/2/78767).
В частности, с 1 января 2017 года глава 21 НК РФ дополнена статьей 174.2 НК РФ, которой установлены особенности исчисления и уплаты НДС при оказании иностранными организациями на территории РФ услуг в электронной форме физическим лицам (письмо ФНС России от 22.08.2016 N СД-4-3/15355@).
Кроме того, в перечень работ (услуг), место реализации которых определяется по месту осуществления деятельности покупателя (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ), включено оказание услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ.
Напомним, что в соответствии с пп. 1 и 2 ст. 161 НК РФ при реализации иностранным лицом, не состоящим на учете в российских налоговых органах, услуг, местом реализации которых является территория Российской Федерации, НДС исчисляется и уплачивается в российский бюджет налоговым агентом, приобретающим данные услуги у иностранного лица.
При этом если покупателем услуг, перечисленных в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, является российское лицо, то местом реализации таких услуг признается территория РФ и они облагаются НДС на территории РФ. При этом фактическое место выполнения работ (оказания услуг) не имеет значения (смотрите также письма Минфина России от 21.10.2013 N 03-07-08/43942, от 25.04.2013 N 03-07-08/14625, от 06.02.2012 N 03-07-08/29, от 08.09.2011 N 03-07-08/276, от 11.07.2011 N 03-07-08/213 и др.).
Положения пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ (в редакции, действующей с 1 января 2017 года) применяются в том числе при:
- передаче, предоставлении патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав, за исключением услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ;
- оказании услуг (выполнении работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации, за исключением услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ;
- оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, за исключением услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ;
- оказании услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ.
Таким образом, с 1 января 2017 года Законом N 244-ФЗ в перечень работ (услуг), место реализации которых определяется по месту осуществления деятельности покупателя (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ), включены услуги, указанные в п. 1 ст. 174.2 НК РФ (письма Минфина России от 21.11.2016 N 03-07-15/68380, ФНС России от 14.12.2016 N СД-4-3/24043@).
В п. 1 ст. 174.2 НК РФ приведен подробный перечень услуг, оказываемых в электронной форме через информационно-телекоммуникационную сеть, в том числе через информационно-телекоммуникационную сеть "Интернет" (далее - сеть "Интернет"), автоматизированно с использованием информационных технологий.
К таким услугам в том числе относится предоставление прав на использование программ для электронных вычислительных машин (включая компьютерные игры), баз данных через сеть "Интернет", в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним, включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности.
Причем в целях главы 21 НК РФ к услугам в электронной форме, указанным в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, не относится, в частности, реализация (передача прав на использование) программ для электронных вычислительных машин (включая компьютерные игры), баз данных на материальных носителях.
В данной ситуации права на программное обеспечение передаются в электронной форме. Исходя из названных норм следует, что с 1 января 2017 года приобретение прав на программное обеспечение в электронной форме относится к электронным услугам, местом реализации которых признается территория РФ.
Однако в сложившейся ситуации организация приобретает у иностранной организации лицензии на право пользования программным обеспечением.
Подпункт 26 п. 2 ст. 149 НК РФ предусматривает освобождение от налогообложения НДС передачи исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.
Следовательно, если права на программный продукт приобретены у иностранного контрагента на основании договора об отчуждении исключительного права на этот результат интеллектуальной деятельности или на основании лицензионного договора (ст.ст. 1233-1236 ГК РФ, письмо Министерства образования и науки РФ от 28.08.2014 N ЛО-1276/14), такая передача прав обложению НДС на территории России не подлежит.
В связи с приобретением прав по указанным основаниям у российской организации не возникает обязанностей налогового агента по НДС. При этом способ передачи (поставки) программного продукта значения не имеет (смотрите письма Минфина России от 11.10.2011 N 03-07-08/284, от 15.07.2011 N 03-07-08/219, от 01.04.2008 N 03-07-15/44).
После вступления в силу Закона N 244-ФЗ представители налоговой службы также разъясняют, что передача прав на использование базы данных на основании лицензионного договора не подлежит налогообложению НДС на основании пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Указанное освобождение от обложения НДС не применяется в случае, если налогоплательщик заключает договоры на предоставление прав на использование баз данных через сеть "Интернет", в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним, которые не являются лицензионными договорами (письмо ФНС России от 23.01.2017 N СД-4-3/950@).
Как следует из вопроса, организация приобретает право на программное обеспечение на основании лицензионных договоров. Следовательно, как и ранее, такие операции не подлежат обложению НДС на территории РФ и в отношении них российская организация не признается налоговым агентом (письмо Минфина России от 12.01.2017 N 03-07-08/555).
Услуги по технической поддержке и консультационные услуги, как и раньше, подлежат обложению НДС на территории РФ на основании пп. 1 и 2 ст. 161, пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.
Причем обратите внимание, что, по мнению Минфина России, если стоимость услуг по технической поддержке программ для электронных вычислительных машин, оказываемых иностранной организацией российской организации, включена в стоимость передаваемых прав на использование программного обеспечения и определить стоимость услуг по технической поддержке расчетным методом не представляется возможным, их стоимость в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не включается (письмо от 28.04.2016 N 03-07-08/24818).
Если консультационные услуги предоставляются по электронной почте, они в целях применения 21 главы НК РФ не относятся к электронным услугам, указанным в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, а рассматриваются как обычные консультационные услуги, местом реализации которых признается территория РФ (пятый абзац пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).
Отметим, что в части налогообложения доходов иностранной организации налогом на прибыль Законом N 244-ФЗ изменения в НК РФ не вносились. При налогообложении доходов следует руководствоваться положениями ст.ст. 309, 309.1, 310 НК РФ, а также международными договорами (соглашениями) (при их наличии) (пп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ). Напомним, что приоритет международных договоров РФ, содержащих положения, касающиеся налогообложения и сборов, над нормами НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах установлен пунктом 1 ст. 7 НК РФ.
Таким образом, вступление в силу изменений, внесенных в НК РФ Федеральным законом от 03.07.2016 N 244-ФЗ, не повлияло на порядок налогообложения в 2017 году изложенных в вопросе операций.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Место реализации работ и услуг для целей НДС;
- Энциклопедия решений. Определение налоговой базы по НДС налоговыми агентами;
- Энциклопедия решений. Определение налоговой базы по НДС при реализации товаров (работ, услуг) иностранными лицами;
- Энциклопедия решений. Исчисление и уплата НДС иностранными организациями при оказании услуг в электронной форме.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

9 февраля 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.