Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В сложившейся ситуации организация признается налоговым агентом в отношении уплаты НДС за иностранную организацию, исчисляет НДС за счет собственных средств и перечисляет в бюджет на дату перечисления вознаграждения иностранной организации.
При этом российская организация вправе принять такой НДС к вычету.
Порядок расчета и порядок учета такого налога в бухгалтерском учете приведены ниже.

Обоснование вывода:
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации, в частности, услуг на территории РФ признаются объектом обложения НДС.
Согласно пп. 1 и 2 ст. 161 НК РФ при реализации иностранным лицом, не состоящим на учете в российских налоговых органах услуг, местом реализации которых является территория Российской Федерации, НДС исчисляется и уплачивается в российский бюджет налоговым агентом, приобретающим данные услуги у иностранного лица.
При определении места реализации услуг для целей исчисления НДС, в том числе иностранными организациями, следует руководствоваться положениями ст. 148 НК РФ.
В пп.пп. 1-4.4 п. 1 ст. 148 НК РФ содержится закрытый перечень работ (услуг), для которых предусмотрены особые правила определения места реализации. Так, если покупателем услуг, перечисленных в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, является российское лицо, то местом реализации таких услуг признается территория РФ и они облагаются НДС на территории РФ. Причем фактическое место выполнения работ (оказания услуг) не имеет значения (письма Минфина России от 21.10.2013 N 03-07-08/43942, от 25.04.2013 N 03-07-08/14625, от 06.02.2012 N 03-07-08/29, от 08.09.2011 N 03-07-08/276, от 11.07.2011 N 03-07-08/213 и др.).
С 1 января 2017 года в перечень работ (услуг), место реализации которых определяется по месту осуществления деятельности покупателя (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ), включено оказание услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ (письма Минфина России от 21.11.2016 N 03-07-15/68380, ФНС России от 14.12.2016 N СД-4-3/24043@).
В п. 1 ст. 174.2 НК РФ приведен подробный перечень услуг, оказываемых в электронной форме через информационно-телекоммуникационную сеть, в том числе через информационно-телекоммуникационную сеть "Интернет" (далее - сеть "Интернет"), автоматизированно с использованием информационных технологий.
К таким услугам в том числе относятся:
- оказание услуги по размещению предложений о приобретении (реализации) товаров (работ, услуг), имущественных прав в сети "Интернет";
- оказание через сеть "Интернет" услуг по предоставлению технических, организационных, информационных и иных возможностей, осуществляемых с использованием информационных технологий и систем, для установления контактов и заключения сделок между продавцами и покупателями;
- оказание услуг по поиску и (или) представлению заказчику информации о потенциальных покупателях.
В данной ситуации иностранная организация оказывает российской организации услуги по онлайн-бронированию номеров в гостинице. Непосредственно с покупателями услуг иностранная организация расчеты не ведет. По нашему мнению, вознаграждение, уплачиваемое иностранной организации, следует рассматривать не как агентское вознаграждение, а как вознаграждение за оказание услуг по онлайн-бронированию*(1). Такие услуги в полной мере можно отнести ко всем поименованным выше.
На основании изложенного считаем, что с 1 января 2017 года местом реализации таких услуг признается территория РФ и российская организация является налоговым агентом в части уплаты НДС (п. 9 ст. 174.2 НК РФ).

Исчисление НДС налоговым агентом

На основании п. 4 ст. 173 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), указанных в ст. 161 НК РФ, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, указанными в ст. 161 НК РФ. Уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранным лицам, не состоящим на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков (п. 4 ст. 174 НК РФ). При удержании налога налоговыми агентами НДС исчисляется по расчетной ставке (п. 4 ст. 164 НК РФ).
При этом, по мнению Минфина России, в случае, если контрактом с налогоплательщиком - иностранным лицом не предусмотрена сумма НДС, подлежащая уплате в российский бюджет, российскому налогоплательщику следует самостоятельно определить налоговую базу для целей уплаты налога, то есть увеличить стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг) на сумму налога и уплатить НДС в бюджет за счет собственных средств. Для расчета налога к налоговой базе применяется расчетная ставка. При этом сумма НДС, исчисленная и уплаченная в бюджет в данном случае, по существу, является суммой налога, удержанной из возможного дохода иностранного лица (письма Минфина России от 02.09.2016 N 03-07-13/1/51483, от 13.04.2016 N 03-07-08/21231, от 05.06.2013 N 03-03-06/2/20797, от 04.02.2010 N 03-07-08/32, от 16.10.2007 N 03-07-15/153).
Большинство судов придерживается аналогичной позиции. Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 N 15483/11 указано следующее. Вне зависимости от условий заключенного с иностранным лицом договора неисполнение российской организацией, состоящей на учете в налоговых органах, обязанности по удержанию НДС из выплачиваемых контрагенту средств не освобождает ее от обязанности исчислить этот налог и уплатить его в бюджет. Указанной обязанности налогового агента корреспондирует право на применение вычета НДС в размере уплаченного налога в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 171 НК РФ. Правовая позиция о невозможности взыскания с налогового агента не удержанной им суммы налога, основанная на том, что обязанным лицом продолжает оставаться налогоплательщик, к которому и подлежит предъявлению налоговым органом требование об уплате налога, в рассматриваемом случае неприменима, поскольку иностранное лицо в российских налоговых органах на учете не состоит (смотрите также п. 2 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, письмо ФНС России от 10.08.2016 N СД-4-3/14590@).
Данной позиции придерживаются и арбитры на местах, признавая правомерным не только привлечение налоговых агентов к налоговой ответственности на основании ст. 123 НК РФ и начисление пени, но и доначисление соответствующих сумм НДС (смотрите, например, постановления Арбитражного суда Северо-Западного округа от 27.01.2015 N Ф07-952/14, ФАС Уральского округа от 20.08.2013 N Ф09-7958/13, ФАС Западно-Сибирского округа от 10.07.2012 N Ф04-433/12).
Таким образом, учитывая вышеизложенное, в частности позицию ВАС РФ, организации следует рассчитать сумму налога со стоимости услуг с применением ставки 18% и уплатить ее в бюджет за счет собственных средств.
Налоговые агенты, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах, обязаны составлять счета-фактуры в порядке, установленном п.п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ (п. 3 ст. 168 НК РФ).
Счет-фактура составляется налоговым агентом с учетом особенностей, установленных подпунктами "в"-"д", "з" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных Постановлением N 1137 от 26.12.2011 N 1137 (далее - Постановление N 1137).
Отметим, что для налоговых агентов, поименованных в п.п. 2 и 3 ст. 161 НК РФ, срок составления счетов-фактур отдельно не регламентирован. Значит, нужно применять общее правило, установленное в абзаце первом п. 3 ст. 168 НК РФ, то есть счет-фактуру необходимо выставить в течение пяти календарных дней со дня перечисления оплаты (письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@).
Счет-фактура, составленный налоговыми агентами, указанными в п.п. 2 и 3 ст. 161 НК РФ, подлежит регистрации в книге продаж (п. 15 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением N 1137).
Сумма налога, уплаченная в бюджет налоговым агентом, отражается в разделе 2 налоговой декларации по НДС, утвержденной приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@ (письма Минфина России от 26.05.2016 N 03-07-13/1/30201, ФНС России от 23.01.2017 N СД-4-3/950@).

Вычет НДС налоговым агентом

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ плательщик НДС вправе уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.
Согласно п. 3 ст. 171 НК РФ право на вычеты имеют покупатели - налоговые агенты (за исключением налоговых агентов, осуществляющих операции, указанные в пунктах 4 и 5 ст. 161 НК РФ), состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика НДС.
Эти положения применяются при условии, что товары (работы, услуги), имущественные права приобретены налоговым агентом для целей, указанных в п. 2 ст. 171 НК РФ, и при их приобретении он уплатил НДС в соответствии со ст. 173 НК РФ.
Таким образом, суммы НДС, удержанные из доходов иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах РФ, и уплаченные в установленном порядке в бюджет покупателями - налоговыми агентами, подлежат вычету. Налоговые вычеты у налоговых агентов производятся на основании счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату НДС, удержанного ими, после принятия на учет услуг и при наличии соответствующих первичных документов.
В целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету в порядке, установленном п. 3 ст. 171 НК РФ, счет-фактура, ранее зарегистрированный в книге продаж, регистрируется налоговым агентом в книге покупок (п. 23 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением N 1137). При этом то обстоятельство, что НДС уплачен за счет собственных средств налогового агента, не влияет на его право применить налоговый вычет (письма Минфина России от 05.06.2013 N 03-03-06/2/20797, от 04.02.2010 N 03-07-08/32, от 16.10.2007 N 03-07-15/153, ФНС России от 31.10.2007 N ШТ-6-03/844@ и др.).
По мнению специалистов Минфина России, налоговый агент вправе принять такой НДС к вычету в том налоговом периоде, в котором произведена фактическая уплата суммы НДС в бюджет (письма Минфина России от 23.10.2013 N 03-07-11/44418, от 13.01.2011 N 03-07-08/06, от 29.11.2010 N 03-07-08/334, от 15.07.2009 N 03-07-08/151, от 07.04.2008 N 03-07-08/84, от 27.03.2008 N 03-07-08/71). Причем оплаченные товары (услуги) должны быть приняты к учету (письмо Минфина России от 09.12.2016 N 03-07-08/73718).
Однако налоговые органы настаивают, что суммы НДС, уплаченные налоговыми агентами по таким операциям, могут быть включены в налоговые вычеты лишь в декларации, представляемой за налоговый период, следующий за кварталом, за который представлена декларация с отраженной в ней суммой НДС, подлежащей уплате в бюджет в отношении указанных товаров (работ, услуг) (письма ФНС России от 14.09.2009 N 3-1-11/730, от 07.06.2008 N 3-1-10/81).
Суды такой вывод налоговых органов не поддерживают (постановления ФАС Северо-Западного округа от 08.04.2013 N Ф07-337/13, ФАС Западно-Сибирского округа от 21.02.2011 NА70-6128/2010, ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.01.2011 N А33-7416/2010, ФАС Московского округа от 29.03.2011 N КА-А40/1994-11, от 16.06.2010 N КА-А41/5768-10, ФАС Северо-Кавказского округа от 11.06.2009 N А32-21695/2008-46/378, ФАС Поволжского округа от 02.06.2009 N А55-17122/2008 и др.).
ВАС РФ в определении от 25.07.2008 N 9235/08 поддержал налогоплательщиков и пришел к выводу, что право на возмещение из бюджета НДС возникает в том налоговом периоде, в котором сумма НДС, удержанная налоговым агентом согласно выставленному счету-фактуре, фактически перечислена в бюджет.
По нашему мнению, российская организация, уплатившая в бюджет в качестве налогового агента НДС, имеет право на вычет этого налога в том налоговом периоде, в котором фактически произведена его уплата в бюджет, при условии, что приобретенные услуги приняты к учету. Правомерность такого подхода подтверждена решением ВАС РФ от 12.09.2013 N ВАС-10992/13. 
При этом обратите внимание, что, по мнению Минфина России, вычеты следует осуществлять в том налоговом периоде, в котором у налогоплательщика выполнены соответствующие условия, предусмотренные ст.ст. 171 и 172 НК РФ (письмо Минфина России от 07.07.2016 N 03-07-08/39963). Право заявлять вычеты НДС, уплаченного налоговым агентом, в пределах трех лет на основании п. 1.1 ст. 172 НК РФ Налоговым кодексом РФ не установлено (письмо Минфина России от 17.11.2016 N 03-07-08/67622).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете операции по НДС, исчисляемому налоговым агентом за счет собственных средств при выплате вознаграждения иностранной организации, отражаются следующим образом:
Дебет 60 Кредит 51 (52)
- перечислено вознаграждение иностранной организации;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51
- перечислена в бюджет сумма налога;
Дебет 76, субсчет "Расчеты налогового агента по НДС" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- начислен НДС за иностранную организацию;
Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Расчеты налогового агента по НДС"
- отражен НДС по услугам иностранного контрагента;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- сумма НДС принята к вычету.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Составление счетов-фактур налоговыми агентами;
- Энциклопедия решений. Определение налоговой базы по НДС налоговыми агентами;
- Энциклопедия решений. Вычеты НДС налоговыми агентами - покупателями товаров (работ, услуг) у иностранных организаций.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

15 февраля 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Смотрите Энциклопедию решений. Отличия агентского договора от иных гражданско-правовых договоров и трудового договора.