Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Приобретение обществом с ограниченной ответственностью у своего участника доли в уставном капитале возможно только по основаниям, предусмотренным законом. В частности, общество приобретает долю участника, вышедшего из общества (если возможность такого выхода предусмотрена уставом общества). Для выхода из общества участник должен предоставить обществу нотариально удостоверенное заявление о выходе.
Обязанность участников по возврату обществу заемных средств в рассматриваемом случае может прекратиться зачетом встречного требования к обществу о выплате действительной стоимости доли в связи с выходом участников из общества.
При рассматриваемых обстоятельствах доход физического лица в виде действительной стоимости его доли, полученный им в связи с выходом из общества, облагается НДФЛ. Однако участник вправе в целях налогообложения уменьшить полученный доход на сумму расходов, связанных с приобретением доли в уставном капитале, или, если он является налоговым резидентом РФ, применить имущественный налоговый вычет по НДФЛ в размере до 250 000 рублей.
В порядке исполнения обязанностей налогового агента общество должно удержать из суммы действительной стоимости доли при ее выплате участникам и уплатить в бюджет НДФЛ. При невозможности это сделать в связи с отсутствием в налоговом периоде выплачиваемых бывших участникам доходов в денежной форме общество обязано письменно сообщить об этом налогоплательщикам и налоговому органу.
Для целей налогообложения у общества переход доли в уставном капитале квалифицируется как приобретение обществом имущественного права. При возмездной реализации доли общество сможет уменьшить доход от ее реализации на сумму действительной стоимости доли, выплаченной бывшим участникам.

Обоснование вывода:

1. Гражданско-правовое регулирование

В соответствии с п. 1 ст. 23 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО) общество с ограниченной ответственностью (далее также - общество, ООО) не вправе приобретать доли или части долей в своем уставном капитале, за исключением случаев, предусмотренных Законом об ООО.
Приобретение обществом доли в уставном капитале (далее также - доля), принадлежащей участнику этого общества, возможно, в частности, при выходе участника из общества, если возможность такого выхода предусмотрена уставом этого ООО; в случае, если уставом общества отчуждение доли (части доли) участником третьим лицам запрещено и другие участники общества отказались от ее приобретения либо не получено необходимое в силу положений устава ООО согласие на отчуждение доли (части доли) участнику общества или третьему лицу, и в некоторых других случаях, предусмотренных законом (п. 2 ст. 23, п. 1 ст. 26 Закона об ООО).
Таким образом, в рассматриваемом случае доля может перейти к обществу, в частности, в связи с выходом участника из общества (если возможность такого выхода предусмотрена уставом). Для этого участник предоставляет обществу нотариально удостоверенное заявление о выходе из общества (п. 1 ст. 26 Закона об ООО).
В этом случае у общества возникает обязанность выплатить участнику действительную стоимость его доли в уставном капитале, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества, или с согласия этого участника выдать ему в натуре имущество такой же стоимости. В случае неполной оплаты участником доли в уставном капитале ООО ему выплачивается действительная стоимость оплаченной части доли. Действительная стоимость доли выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером его уставного капитала. В случае, если такой разницы недостаточно, общество обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую сумму (абзац первый п. 6.1, абзац второй п. 8 ст. 23 Закона об ООО).
Согласно абзацу второму п. 6.1 ст. 23 Закона об ООО общество обязано выплатить участнику действительную стоимость его доли в уставном капитале либо выдать ему в натуре имущество такой же стоимости в течение трех месяцев со дня возникновения соответствующей обязанности. Однако уставом общества может быть предусмотрен иной срок или порядок выплаты действительной стоимости доли. Положения, устанавливающие иной срок или порядок выплаты действительной стоимости доли, могут быть предусмотрены уставом ООО при его учреждении, при внесении изменений в устав общества по решению общего собрания участников, принятому всеми участниками общества единогласно.
Отношения, связанные с участием в корпоративных организациях или с управлением ими (корпоративные отношения), а также договорные и иные обязательства регулируются гражданским законодательством (п. 1 ст. 2 ГК РФ).
В соответствии с п. 3 ст. 307.1 ГК РФ, поскольку иное не установлено этим кодексом, иными законами или не вытекает из существа соответствующих отношений, общие положения об обязательствах (подраздел 1 раздела III части первой ГК РФ) применяются в том числе к требованиям, возникшим из корпоративных отношений.
К названному подразделу относится ст. 410 ГК РФ, регулирующая прекращение обязательства зачетом. Согласно этой статье обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. В случаях, предусмотренных законом, допускается зачет встречного однородного требования, срок которого не наступил. Для зачета достаточно заявления одной стороны.
Следовательно, при наступлении срока возврата займа физическое лицо, вышедшее из состава участников общества, вправе заявить о зачете своего требования о выплате действительной стоимости доли в уставном капитале в счет исполнения обязательства по возврату заемных средств. Со своей стороны, общество также вправе заявить о зачете требования о возврате суммы займа против требования бывшего участника о выплате ему действительной стоимости доли. С учетом принципа свободы договора (п. 2 ст. 1, п.п. 1, 4 ст. 421 ГК РФ) общество и его бывший участник также не лишены права заключить соглашение о зачете своих требований.
Возможность прекращения обязанности ООО по выплате участнику действительной стоимости его доли в уставном капитале зачетом требования общества к такому участнику подтверждается судебной практикой (смотрите, например, постановления Восьмого арбитражного апелляционного суда от 09.12.2016 N 08АП-13833/16, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.10.2015 N 15АП-15580/15, Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.11.2014 N 09АП-46130/14).
Отметим также, что согласно п. 6.1, пп. 2 п. 7 ст. 23 Закона об ООО доля участника, вышедшего из общества, переходит к обществу с даты получения обществом заявления участника о выходе из ООО. В течение одного года со дня перехода доли к обществу она должна быть по решению общего собрания участников распределена между всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале или предложена для приобретения всем либо некоторым участникам общества и (или), если это не запрещено уставом общества, третьим лицам. При наличии в обществе единственного участника соответствующие решения принимаются этим участником единолично и оформляются письменно (ст. 39 Закона об ООО). Не распределенная или не проданная в установленный срок доля (или ее часть) должна быть погашена с уменьшением уставного капитала ООО (п. 5 ст. 24 Закона об ООО).

2. Налогообложение у участников

В соответствии со ст. 209 НК РФ доходы от источников в РФ, полученные физическими лицами (как являющимися, так и не являющимися налоговыми резидентами РФ), признаются объектом обложения налогом на доходы физических лиц (НДФЛ).
К доходам от источников в РФ относятся, в частности, доходы от реализации в РФ долей участия в уставном капитале организаций (пп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, в том числе полученные в денежной форме.
Отметим, не подлежат налогообложению НДФЛ (освобождаются от налогообложения) виды доходов физических лиц, перечисленные в ст. 217 НК РФ.
Пунктом 17.2 ст. 217 НК РФ к доходам, освобождаемым от налогообложения НДФЛ, отнесены доходы, получаемые от реализации (погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций при условии, что на дату реализации (погашения) таких долей участия они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет.
Данная норма не связывает освобождение дохода от налогообложения НДФЛ со способом реализации (погашения) доли участия в уставном капитале организации и, следовательно, применима в том числе в отношении дохода в виде действительной стоимости доли в уставном капитале ООО, выплаченной физическому лицу, вышедшему из состава участников общества (смотрите также письма Минфина России от 06.09.2016 N 03-04-05/52095, от 04.07.2016 N 03-04-05/38993, от 26.04.2016 N 03-04-05/24235).
Вместе с тем правило п. 17.2 ст. 217 НК РФ применяется в отношении долей в уставном капитале, приобретенных налогоплательщиками начиная с 01.01.2011 (ч. 7 ст. 5 Федерального закона от 28.12.2010 N 395-ФЗ).
Таким образом, доход в виде действительной стоимости доли не облагается НДФЛ, если участник приобрел эту долю после 01.01.2011 и до момента ее отчуждения обществу владел такой долей в течение более чем пяти лет.
Если срок владения долей составляет более пяти лет, но она была приобретена до 01.01.2011, положение п. 17.2 ст. 217 НК РФ не применяется и полученный налогоплательщиком доход в виде действительной стоимости доли подлежит налогообложению НДФЛ (смотрите в связи с этим письма Минфина России от 29.04.2016 N 03-04-05/25345, от 07.04.2016 N 03-04-05/19781, от 18.05.2015 N 03-04-05/28201).
В настоящей ситуации участники ООО приобрели свои доли в уставном капитале (в первоначальном размере) до 2011 года. Следовательно, в отношении таких долей освобождение от налогообложения, предусмотренное п. 17.2 ст. 217 НК РФ, использоваться не может. Срок владения другой частью доли составляет менее пяти лет. Следовательно, полученный участниками доход в виде действительной стоимости их долей будет облагаться НДФЛ в силу пп. 5 п. 1 ст. 208, ст. 209 НК РФ. С учетом того, что обязанность общества по выплате действительной стоимости доли будет прекращена зачетом, датой фактического получения дохода налогоплательщиком в целях налогообложения НДФЛ будет считаться дата зачета встречных однородных требований (пп. 4 п. 1 ст. 223 НК РФ).
При выплате такого дохода общество исполняет обязанности налогового агента, в связи с чем оно обязано удержать НДФЛ из суммы действительной стоимости доли при ее выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ) и перечислить сумму удержанного налога в бюджет в сроки, указанные в п. 6 ст. 226 НК РФ (смотрите также письма Минфина России от 28.10.2013 N 03-04-07/45465, от 21.06.2013 N 03-04-05/23404, от 15.06.2012 N 03-04-06/3-170, от 07.06.2012 N 03-04-06/3-157). Если в течение налогового периода (календарного года - ст. 216 НК РФ) общество не сможет удержать НДФЛ в связи с отсутствием доходов в денежной форме, выплачиваемых физическим лицам (в частности, если обязанность по выплате действительной стоимости доли будет прекращена зачетом в полном размере, а других денежных доходов, выплачиваемых бывшим участникам, не будет), не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, общество обязано будет письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога (п. 5 ст. 226 НК РФ). Сообщение в налоговый орган представляется в виде справки по форме 2-НДФЛ (п.п. 1, 2 приказа ФНС России от 30.10.2015 N ММВ-7-11/485@).
Вместе с тем обратим внимание, что ст. 220 НК РФ предусматривает право налогоплательщика на получение имущественных налоговых вычетов, в том числе при выходе из состава участников общества (пп. 1 п. 1 указанной статьи). Согласно абзацу второму пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ при выходе из состава участников общества налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением имущественных прав в виде доли в уставном капитале (смотрите также письмо Минфина России от 27.10.2011 N 03-04-06/4-291).
Абзацем шестым того же подпункта предусмотрено, что при отсутствии документально подтвержденных расходов на приобретение доли в уставном капитале общества имущественный налоговый вычет предоставляется в размере доходов, полученных налогоплательщиком в результате прекращения участия в обществе, не превышающем в целом 250 000 рублей за налоговый период.
Подчеркнем, что абзац шестой пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ не ограничивает возможность использования предусмотренного им имущественного налогового вычета только случаями, когда доля в уставном капитале была приобретена участником, вышедшим из общества, на возмездной основе (путем внесения вклада в уставный капитал, по договору купли-продажи и т.д.). Следовательно, такой вычет может быть применен и при получении дохода в виде действительной стоимости доли, приобретенной участником в порядке наследования или по договору дарения. Добавим, что в силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
Поэтому мы полагаем, что в рассматриваемом случае при отсутствии документально подтвержденных расходов на приобретение долей в уставном капитале ООО каждый из участников, вышедших из общества (если такой участник является налоговым резидентом, налогообложение доходов которого осуществляется по налоговой ставке 13% - п. 3 ст. 210, п. 1 ст. 220, п.п. 1, 3 ст. 224 НК РФ), вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абзацем шестым пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ, и уменьшить доход в виде действительной стоимости доли на сумму вычета в размере до 250 000 рублей.
Указанный вычет предоставляется при подаче налогоплательщиком налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода (п. 7 ст. 220 НК РФ, смотрите также письмо Минфина России от 27.05.2016 N 03-04-06/30627).

3. Налогообложение у общества

По смыслу п. 1 ст. 66, ст. 128 ГК РФ, ст.ст. 8, 14 Закона об ООО доля в уставном капитале ООО представляет собой совокупность закрепленных за лицом определенных имущественных и неимущественных прав и обязанностей участника общества. Как один из видов объектов гражданских прав доля в уставном капитале может быть отнесена к имущественным правам (постановления Президиума ВАС РФ от 15.07.2014 N 3640/14 и от 13.11.2012 N 7454/12, Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.09.2014 N 16АП-2488/14).
Следовательно, для целей налогообложения прибыли переход к обществу доли в его уставном капитале квалифицируется как приобретение имущественного права. При этом, поскольку в связи с переходом доли у общества возникла обязанность выплатить участнику действительную стоимость этой доли в уставном капитале, доля не является безвозмездно полученной и ее стоимость не учитывается в составе внереализационных доходов налогоплательщика (п. 8 ст. 250 НК РФ).
Доход, полученный обществом от продажи доли в уставном капитале (если будет принято решение о продаже доли оставшемуся участнику или третьему лицу), признается выручкой от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 248, п.п. 1, 2 ст. 249 НК РФ). При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в налоговом (отчетном) периоде, в котором доля будет реализована участнику общества или третьему лицу, общество вправе будет уменьшить доход от реализации доли на расходы, связанные с ее приобретением и реализацией, в частности на сумму, составляющую действительную стоимость доли, выплаченную физическим лицам, вышедшим из общества. Если цена приобретения доли в уставном капитале с учетом расходов, связанных с ее реализацией, превысит выручку от реализации доли, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения (пп. 2.1 п. 1, п. 2 ст. 268, пп. 10 п. 7 ст. 272 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 23.01.2015 N 03-03-06/1/2018, от 27.05.2013 N 03-03-06/1/18992, от 30.04.2013 N 03-03-06/1/15198, от 10.05.2012 N 03-03-06/1/237, от 28.01.2011 N 03-03-06/1/32, УФНС России по г. Москве от 29.08.2011 N 16-15/083464@).
Если общество примет решение о безвозмездном распределении доли между участниками (приобретении доли единственным оставшимся участником), действительная стоимость доли, выплаченная бывшим участникам, не может быть учтена при налогообложении прибыли общества (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ерин Павел

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

22 февраля 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.