Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Сальдо по счету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" подлежит увеличению на сумму расходов, которые организация произвела с целью создания объекта нематериальных активов. Причем организация в рассматриваемой ситуации вправе увеличить капитальные затраты, связанные с созданием аудиовизуального произведения, на произведенные общехозяйственные расходы.
У организации в настоящий момент отсутствуют основания для отражения в расходах понесенных затрат для целей налогообложения прибыли.

Обоснование позиции:
Кинематографические произведения, а также все произведения, выраженные средствами, аналогичными кинематографическим (теле- и видеофильмы и другие подобные произведения), независимо от способа их первоначальной или последующей фиксации, являются аудиовизуальными произведениями, относятся к результатами интеллектуальной деятельности (РИД), а именно к произведениям науки, литературы, искусства (пп. 1 п. 1 ст. 1225, п. 1 ст. 1226, п. 1 ст. 1263 НК РФ). На РИД признаются интеллектуальные права, являющиеся авторскими правами (ст. 1226, п. 1 ст. 1255 НК РФ).
Согласно ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) объектами бухгалтерского учета в числе прочих объектов являются активы организации.
Оприходование имущества в качестве актива осуществляется по правилам, установленным соответствующими нормативными документами в области бухгалтерского учёта.
В силу п. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти и Центральным банком Российской Федерации, в части, не противоречащей Закону N 402-ФЗ (информация Минфина России N ПЗ-10/2012 "О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").
В бухгалтерском учете организации текущие затраты на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг и затраты, связанные с капитальными и финансовыми вложениями, учитываются раздельно (п. 11 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н)*(1). Одновременно с этим обратим внимание на правило, согласно которому выбытие активов в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.) не признается расходами организации (абзац второй п. 3 ПБУ 10 "Расходы организации").
Создаваемые организациями произведения науки, литературы и искусства относятся к нематериальных активам (НМА), порядок бухгалтерского учета которых содержится в ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (п. 4 ПБУ 14/2007).
Отнесение объекта к НМА осуществляется, если единовременно выполняются условия, предусмотренные п. 3 ПБУ 14/2007.
Объект НМА принимается к учету по фактической стоимости, которая складывается не только из затрат на его приобретение или создание, но и из расходов, связанных с обеспечением условий использования такого объекта в запланированных целях (п. 8 и п. 9 ПБУ 14/2007).
В соответствии с п. 6 ПБУ 14/2007 фактическая (первоначальная) стоимость НМА определяется на дату принятия его к бухгалтерскому учету.
Поскольку в рассматриваемой ситуации НМА еще не создан, у организации отсутствуют основания для отражения внеоборотного актива в бухгалтерском учёте и отчётности.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, далее - План счетов и Инструкция) информация о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве нематериальных активов, обобщается на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов". При этом сальдо по этому счету отражает величину вложений организации в незаконченные операции приобретения нематериальных активов.

Расходы по полученным займам и кредитам

Расходы, которые не подлежат включению в стоимость НМА, перечислены в п. 10 ПБУ 14/2007.
При этом расходы по полученным займам и кредитам не являются расходами на приобретение, создание нематериальных активов, за исключением случаев, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным (абзац пятый п. 10 ПБУ 15/2008).
Так, согласно п. 7 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся в том числе объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве нематериальных активов.
Таким образом, поскольку объект незавершенного строительства впоследствии будет принят к учёту в составе НМА, то расходы по полученным займам и кредитам организация вправе отнести к расходам на создание НМА.

Общехозяйственные и иные аналогичные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива

Согласно абзацу седьмому п. 8, абзацу шестому п. 9 ПБУ 14/2007 расходами на создание нематериального актива являются, в частности, иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.
В то же время в соответствии с абзацем третьим п. 10 ПБУ 14/2007 не включаются в расходы на приобретение, создание НМА общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов.
Это означает, что в том случае, когда в процессе создания объекта НМА организация не получает доходов от иных видов деятельности, общехозяйственные расходы будут ей понесены только в связи с деятельностью по созданию НМА.
То есть общехозяйственные расходы в этом случае могут быть учтены в стоимости НМА.
Также заметим, что организация, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, может в соответствии с п. 3.1 ПБУ 14/2007 признавать расходы на приобретение (создание) объектов, которые подлежат принятию к бухгалтерскому учету в качестве нематериальных активов, в составе расходов по обычным видам деятельности в полной сумме по мере их осуществления (а расходами по обычным видам деятельности в рассматриваемой ситуации для организации являются расходы по созданию фильма - объекта НМА)*(2).

Налог на прибыль

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ. При этом расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты, произведенные налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В силу п. 5 ст. 270 НК РФ при определении налогооблагаемой прибыли не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.
Амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются в том числе результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации (п. 1 ст. 256 НК РФ).
Вместе с тем в целях налогового учета затраты до ввода его в эксплуатацию не признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). По этому основанию у организации не возникло оснований для отражения в расходах затрат на создание объекта НМА для целей налогообложения прибыли в настоящий момент.

Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности

В рассматриваемой ситуации имеют место ошибки, связанные с неправильным отражением фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, связанные с неприменением нормы абзаца второго п. 3 ПБУ 10, а также положений Плана счетов и Инструкции.
Согласно п. 4 ПБУ 22/2010 выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению.
В отношении ошибок, допущенных за прошедший 2016 год, необходимо отметить, что ошибка, которая выявлена после окончания отчетного года, но до даты подписания годовой отчетности, исправляется путём внесения в декабре отчетного года записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета (п. 6 ПБУ 22/2010). Таким образом, ошибки 2016 года подлежат исправлению корректирующими записями за декабрь 2016 года.
В отношении ошибок, допущенных за 2015 год, необходимо отметить следующее.
Порядок исправления ошибок зависит от существенности ошибки и от того, в каком периоде она допущена.
При этом ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно (п. 3 ПБУ 22/2010). Для определения существенности ошибки следует учитывать влияние совокупности допущенных за отчетный период ошибок на те или иные статьи бухгалтерской отчетности. Напоминаем, что отчетным периодом для годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (отчетным годом) является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно, за исключением случаев создания, реорганизации и ликвидации юридического лица (ч. 1 ст. 15 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ).
Согласно п. 9 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:
1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), то есть счет 84;
2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.
При этом осуществляется пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).
Вносить изменения в бухгалтерскую отчетность за предыдущие периоды организации в данном случае не следует (п. 10 ПБУ 22/2010).
С учетом изложенного, а также принимая во внимание положения Плана счетов и Инструкции, считаем, что для исправления существенной ошибки за 2015 год организации следует внести запись за декабрь 2016 года:
Дебет 08, субсчёт "Приобретение нематериальных активов" Кредит 84
- увеличены затраты, связанные с созданием НМА.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет НМА, созданных в организации;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет нематериальных активов;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет содержания, использования нематериальных активов;
- Энциклопедия решений. Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

21 февраля 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Затраты, связанные с капитальными и финансовыми вложениями, формируют стоимость внеоборотных активов. В свою очередь, стоимость внеоборотных активов впоследствии будет погашаться в течение срока, превышающего 12 месяцев (п. 19 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"), то есть не единовременно.
*(2) Новый п. 3.1 ПБУ 14/2007 был введен приказом Минфина России от 16.05.2016 N 64н. Организации, имеющие право применять упрощенные способы бухгалтерского учета, имели право включить новые положения как с момента вступления их в силу (т.е. с 20.06.2016), так и с 01.01.2017 (п. 10 ПБУ 1/2008, Информационное сообщение Минфина России от 24.06.2016 N ИС-учет-3). Решение о необходимости применения с определенной даты следовало включить в свою учетную политику.