Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Перечисленные в вопросе расходы могут быть признаны для целей налогообложения прибыли, но только при условии их документального подтверждения. Расходы, не подтвержденные первичными учетными документами, не учитываются в целях налогообложения прибыли.
Полагаем возможным признание при налогообложении (с определенной долей риска) затрат в сумме повышенных лимитов на сотовую связь в период нахождения в командировке по аналогии с лимитами расходов на переговоры на рабочих местах.

Обоснование вывода:
Статьей 168 ТК РФ установлено, что в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику:
- расходы по проезду;
- расходы по найму жилого помещения;
- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);
- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.
Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом. Полагаем, что в рассматриваемом случае таким локальным нормативным актом является утвержденное Положение о служебных командировках.
Аналогичные нормы содержатся в п. 11 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки (утверждено постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749, далее - Положение N 749).
В письме Минтруда России от 14.02.2013 N 14-2-291 разъяснялось, что в настоящее время на законодательном уровне не определены ни максимальные, ни минимальные размеры, которые ограничивали бы пределы расходов, закрепляемых на локальном уровне. Отмечено также, что трудовое законодательство не устанавливает обязанности выплачивать расходы, связанные со служебной командировкой, всем работникам в одинаковом размере. Размер возмещения определяется исходя из финансовых возможностей организации. Работодатель вправе своим локальным нормативным актом предусмотреть дифференцированный размер данных расходов для работников, занимающих различные должности.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Налоговый учет ведется на основе данных первичных учетных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ (абз. 2 ст. 313 НК РФ).
В соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы организации на командировки. При этом к таким расходам относятся, в частности, расходы на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы и расходы по найму жилого помещения (гостиницы или другого жилого объекта).
1. Анализируя нормы НК РФ и ТК РФ, УФНС России по г. Москве в письме от 19.12.2007 N 28-11/121388 (далее - письмо N 28-11/121388) разъясняет, что порядок и размеры возмещения расходов организации на проезд работника на такси должны быть определены коллективным договором или локальным нормативным актом организации. Отметим, что локальные нормативные акты не следует смешивать с организационно-распорядительной документацией и индивидуальными правоприменительными актами работодателя. От тех и других локальный нормативный акт отличается отсутствием персонально определенного или конкретного адресата и распространением сферы своего действия на весь коллектив или часть коллектива работников организации (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.09.2008 N Ф04-5903/2008(12478-А45-27)).
В письмах УФНС России по г. Москве от 06.08.2009 N 16-15/080978 и N 28-11/121388 отмечается, что документальным подтверждением фактически понесенных расходов на оплату услуг легкового такси является кассовый чек или квитанция в форме бланка строгой отчетности с реквизитами, предусмотренными Правилами перевозок пассажиров и багажа автомобильным транспортом и городским наземным электрическим транспортом, утвержденными постановлением Правительства РФ от 14.02.2009 N 112 (далее - Правила). Финансовые органы также подтверждают, что расходы на проезд работника на такси могут подтверждаться квитанцией на оплату пользования легковым такси, если она соответствует нормам Правил (смотрите письма Минфина России от 04.10.2011 N 03-03-06/1/621, ФНС России от 30.12.2011 N АС-302/4415/@). В недавнем письме Минфина России от 10.06.2016 N 03-03-06/1/34183 также сообщено, что расходы работника в командировке на проезд в такси могут быть учтены организацией в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в случае оформления документами, соответствующими требованиям действующего законодательства, при условии обоснованности (письма Минфина России от 11.07.2012 N 03-03-07/33, от 27.06.2012 N 03-11-04/2/80, от 25.04.2012 N 03-04-05/9-549, а также письмо Минтруда России от 13.05.2016 N 17-3/ООГ-764).
В судебной практике отмечено, что НК РФ не установлен перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций. Поэтому при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей исчисления налога на прибыль необходимо исходить из того, подтверждают представленные налогоплательщиком документы произведенные им расходы или нет. То есть условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что материальные расходы фактически понесены (постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.01.2014 N 11АП-21855/13). Суды также подтверждают правомерность учета расходов на командировки в целях налогообложения прибыли даже при наличии отдельных недостатков в оформлении первичных учетных документов (смотрите, например, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.10.2014 N 09АП-42033/14).
В то же время нормативных документов, разъяснений или арбитражной практики, позволяющих признавать в целях налогообложения прибыли расходы на такси, в том числе и на провоз багажа, без документального подтверждения, нами не обнаружено.
2. Аналогично предыдущему пункту в законодательстве или нормативных документах не предусмотрена возможность признания для целей налогообложения расходов по найму жилого помещения без документального подтверждения.
Расходы по найму жилого помещения, по мнению финансовых органов, принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в размере фактических расходов только в случае представления соответствующих документов (письма Минфина России от 04.07.2012 N 03-04-06/6-204, от 30.05.2008 N 03-03-06/1/340).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации понесенные предприятием расходы по найму жилого помещения при нахождении работника в командировке без оправдательных документов не учитываются для целей налогообложения по налогу на прибыль, как несоответствующие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 49 ст. 270 НК РФ).
Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 28.04.2010 N 03-03-06/4/51 и подтверждается судебной практикой (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.05.2010 N 09АП-9472/2010).
Как мы поняли из разъяснений Минфина России, данных в письме от 15.01.2016 N 03-03-07/803, если речь идет об аренде квартиры для проживания командированных, стоимость проживания может быть учтена в расходах с учетом срока их пребывания, но опять же при наличии договора аренды.
Примером судебного решения, где судьи поддержали налогоплательщика, установившего локальным актом, что при отсутствии подтверждающих документов производится возмещение командировочных расходов по оплате найма жилого помещения в пределах, установленных приказом предприятия, т.е. в размере 700 руб. в сутки, служит постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 11.12.2009 N 05АП-5540/2009. Однако тот факт, что суд счел такие расходы не противоречащими положениям пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, не должен вводить нас в заблуждение, поскольку ранее (до 2015 года) норма ст. 168 ТК РФ звучала так: "Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. При этом размеры возмещения не могут быть ниже размеров, установленных Правительством Российской Федерации для организаций, финансируемых из федерального бюджета".
В настоящее время таких положений ТК РФ не содержит, значит, указанные выводы судей вряд ли будут применимы. Смотрите также письмо ПФР и ФСС России от 29.07.2014 NN НП-30-26/9660, 17-03-10/08-2786П (Вопрос: Начисляются ли страховые взносы на оплату расходов работника по найму жилого помещения в командировках без подтверждающих документов?).
3. В перечень расходов, которые работодатель обязан возместить работнику, входят: расходы по проезду, расходы по найму жилого помещения, суточные, а также иные расходы, произведенные работником с разрешения работодателя (ст. 168 ТК РФ, п. 11 Положения N 749). При этом нормативные документы не разъясняют, какие именно иные расходы работодатель может возмещать командированным работникам. Как правило, таковыми являются расходы, связанные с хранением багажа в камере хранения, расходы, связанные с оплатой дополнительных услуг в гостиницах, расходы на услуги VIP-залов аэропортов, оплату междугородних телефонных переговоров и т.п.
Для целей налогообложения прибыли иные расходы, связанные с командировкой и осуществленные с разрешения или ведома работодателя, налогоплательщик вправе признать на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы на командировки, только если они предусмотрены в пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ. Так, в качестве командировочных расходов можно признать (кроме суточных, расходов на проезд и проживание):
- расходы на оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;
- консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.
В отношении расходов, не предусмотренных этим перечнем, ранее Минфин России и налоговые органы считали, что в качестве командировочных их признать нельзя. Это касается, например, расходов на оплату услуг камеры хранения, носильщика, химчистки, услуг по уборке номера (письма Минфина России от 03.07.2006 N 03-03-04/2/170, УМНС по г. Москве от 04.08.2004 N 28-11/51161).
Вместе с тем в письме УФНС России по г. Москве от 08.10.2015 N 16-15/105572 применительно к командировкам говорится о том, что перечень расходов, которые налогоплательщики могут учесть в целях налогообложения прибыли (кроме прямо поименованных в ст. 270 НК РФ), является открытым, но при условии соответствия расходов требованиям ст. 252 НК РФ. Также сказано, что в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ налогоплательщик имеет право учесть документально подтвержденные и экономически оправданные расходы (речь шла о питании в командировке).
То есть для целей признания при налогообложении затрат, даже прямо и не поименованных в пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, но экономически целесообразных с точки зрения предприятия, документы в любом случае должны иметься.
Поэтому, на наш взгляд, расходы на телефонные переговоры могут быть признаны в целях налогообложения прибыли не только в качестве командировочных, но и по пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии, что они соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно, экономически оправданы, подтверждены документами и осуществлены для деятельности, направленной на получение дохода.
Признание для целей налогообложения расходов на услуги связи без документального подтверждения действующим законодательством также не предусмотрено.
С другой стороны, как разъяснялось в письмах Минфина России от 13.10.2010 N 03-03-06/2/178, от 19.01.2009 N 03-03-07/2, для работников может быть установлен лимит расходов на использование сотовой связи, превышение которого подлежит возмещению работником за счет собственных средств. В этом случае сумма превышения работником установленного лимита будет учитываться в составе прочих расходов для целей налогообложения только после возмещения работником организации указанных затрат. При этом сумма возмещения, уплачиваемая работником, будет учитываться для целей налогообложения в доходах. А ранее (письмо Минфина России от 13.10.2006 N 03-03-04/2/217) работники финансового ведомства прямо указывали на необходимость установления приказом руководителя лимита расходов на пользование услугами сотовой связи, и подчеркивали, что расходы организации на оплату услуг сотовой связи принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в пределах лимитов, установленных приказом руководителя организации.
В рассматриваемом случае речь могла бы идти об установлении специального лимита расходов на использование сотовой связи на время командировок сотрудников, с учетом повышенных расходов в роуминге.
В письме УФНС России по г. Москве от 05.10.2010 N 16-15/104055@ налоговый орган обращает внимание, что, приняв решение о заключении договора с оператором сотовой связи, руководитель организации должен издать приказ, утверждающий, в частности, предельный размер расходов на каждого работника в месяц в соответствии с занимаемой им должностью (если предельный размер расходов указан в трудовых договорах, то в приказе должна иметь место отсылка к трудовым договорам). Кроме того, в письме сообщалось, что для документального подтверждения произведенных расходов по оплате услуг сотовой связи организации необходимо иметь договор с оператором сотовой связи и детализированные счета оператора связи.
Получается, что, несмотря на установление лимита, произведенные переговоры, в том числе и во время командировки, должны найти отражение в каком-то документе, подтверждающем факт несения таких затрат. К тому же установление лимита на связь не освобождает организацию от необходимости контролировать производственную направленность разговоров, даже если работник и уложился в лимит. Учитывая это, мы полагаем, что косвенное подтверждение несения затрат все же должно быть. Возможно, это будет объяснительная работника со списком совершенных звонков. Примером судебного решения в пользу организации служит постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.06.2013 N 09АП-15089/13. Из материалов дела следовало, что при общей численности 1655 человек, 67 отделах, 19 службах, обеспечивающих производственную деятельность всех 41 структурных подразделений заявителя, расположенных в разных зданиях, корпоративная сотовая связь в соответствии с правилами внутреннего трудового распорядка, приказами генерального директора и внутренними накладными предоставлена 58 сотрудникам, которые в том числе обеспечивают ежегодный товарооборот предприятия - 2 960 062 тыс. руб., заключение договоров - 2100, что оправдывает затраты, подтверждает их обусловленность производственной деятельностью заявителя и их экономическую обоснованность.
Тем не менее налоговый риск при отсутствии документального подтверждения продолжительности телефонных переговоров в роуминге и их экономической обоснованности сохраняется.
4. В целом по всем видам расходов приходим к следующему выводу.
Все перечисленные в вопросе расходы могут быть признаны для целей налогообложения прибыли, но безрисково - только при условии их документального подтверждения. Расходы, не подтвержденные первичными учетными документами, не учитываются в целях налогообложения прибыли. В отношении сотовой связи существуют разъяснения контролирующих органов, согласно которым возможно учесть при расчете налога на прибыль суммы затрат по установленным лимитам. Мы полагаем, что такое возможно и при направлении в командировки.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Учет расходов на командировки по территории РФ;
- Энциклопедия решений. Расходы по найму жилого помещения при командировках по РФ в целях налогообложения прибыли;
- Энциклопедия решений. Учет возмещения расходов по найму жилого помещения в командировках;
- Энциклопедия решений. Учет компенсации иных расходов в командировках.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

21 февраля 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.