Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бухгалтерском учете ООО - акционера акции нового общества - АО-2, полученные акционером при их распределении в связи с реорганизацией существующего акционерного общества - АО-1, принимаются к учету по стоимости, которая определяется как часть текущей балансовой стоимости акций реорганизуемого общества, пропорциональная отношению чистых активов вновь создаваемого и реорганизуемого обществ. Приобретение новых акций не образует дохода у акционера и отражается путем записей на счетах аналитического учета финансовых вложений, на основании сведений о стоимости чистых активов этих обществ, определенной по данным передаточного акта на дату его утверждения общим собранием акционеров.

Обоснование вывода:
В соответствии с п. 1 ст. 2, ст. 57 ГК РФ отношения, возникающие в связи с реорганизацией юридических лиц, регулируются гражданским законодательством.
Согласно п. 4 ст. 58 ГК РФ в редакции Федерального закона от 05.05.2014 N 99-ФЗ (далее - Закон N 99-ФЗ) при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом.
На основании п. 1 ст. 59 ГК РФ передаточный акт должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая обязательства, оспариваемые сторонами, а также порядок определения правопреемства в связи с изменением вида, состава, стоимости имущества, возникновением, изменением, прекращением прав и обязанностей реорганизуемого юридического лица, которые могут произойти после даты, на которую составлен передаточный акт.
В силу п. 2 ст. 59 ГК РФ, пп. 7 п. 3 ст. 19 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ (далее - Закон об АО), передаточный акт утверждается общим собранием акционеров при принятии решения о реорганизации АО путем выделения.
При этом пп. 3 п. 3 ст. 19 Закона об АО в решении о реорганизации общества в форме выделения определяется способ размещения акций создаваемого общества (конвертация акций реорганизуемого общества в акции создаваемого общества, распределение акций создаваемого общества среди акционеров реорганизуемого общества, приобретение акций создаваемого общества самим реорганизуемым обществом), а также порядок такого размещения, а в случае конвертации акций реорганизуемого общества в акции создаваемого общества - соотношение (коэффициент) конвертации акций таких обществ (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 23 мая 2013 г. N 09АП-13331/13).
Разница между распределением акций и конвертацией состоит в том, что если при конвертации бумаги (всех акционеров или тех, кто согласился на реорганизацию при выделении) аннулируются, а вместо них на лицевые счета в системе ведения реестра нового юридического лица начисляются его акции в соответствии с коэффициентом конвертации, то при распределении у акционеров ничего не аннулируется, а напротив, к уже имеющимся акциям реорганизованного общества добавляются новые акции созданных обществ.
Юридическая квалификация распределения более сложна, чем квалификация конвертации, поскольку при конвертации происходит преобразование одних акций в другие, то есть одного имущества акционер лишается, но взамен получает иное имущество. При распределении акционер ничего не лишается, а дополнительно и за счет самого общества, его имущества, получает новые акции.
В соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (далее - ПБУ 19/02) принадлежащие организации ценные бумаги других организаций и вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций учитываются как финансовые вложения.
В силу п.п. 8, 18 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая может изменяться в случаях, установленных законодательством и указанным ПБУ 19/02.
Следует отметить, что порядок изменения стоимости акций, учитываемых в качестве финансовых вложений, при реорганизации акционерного общества в форме выделения, а также порядок определения стоимости акций, приобретаемых акционером такого АО в порядке распределения между акционерами акций общества, которое создается в результате реорганизации, как в рассматриваемом случае, ПБУ 19/02 не предусматривает.
Согласно правовой позиции, выраженной в п. 8 Толкования Р104 "Получение долевых ценных бумаг в результате реорганизации или дополнительной эмиссии" (далее - Толкование), в случае, если организация - владелец акций акционерного общества получает в результате его реорганизации в форме выделения новые акции, количество которых определяется пропорционально уже имеющемуся пакету, без оплаты, то в бухгалтерском учете такого акционера получение акций не признается доходом, финансовые вложения не увеличиваются.
Это обусловлено тем, что совокупная величина имущества обществ, участвующих в реорганизации, до и после ее осуществления остается неизменной, что следует из п. 3 ст. 15 Закона об АО, следовательно, в связи с реорганизацией акционер не получает дополнительных экономических выгод. Актив в виде акций, рассматриваемых в совокупности, также не меняется, несмотря на изменение их количества, а также возможное изменение номинальной стоимости.
В такой ситуации имеет место лишь разделение единицы учета финансового вложения на несколько единиц, что следует из п.п. 12, 13-15, 16 Толкования.
Операции, связанные с получением акций общества, создаваемого в результате реорганизации в форме выделения, отражаются только в аналитическом учете финансовых вложений записями по распределению текущей балансовой стоимости имеющегося финансового вложения в соответствующей части на полученные ценные бумаги.
Как следует из п. 9 Толкования, при реорганизации в форме выделения такое распределение производится пропорционально стоимости чистых активов вновь образованных обществ и прежнего общества по данным разделительных балансов и бухгалтерского учета на дату государственной регистрации реорганизации.
При этом, как следует из п.п. 10, 11 Толкования, если по акциям реорганизуемого АО в установленном порядке определяется рыночная стоимость, для распределения текущей балансовой стоимости берется стоимость их последней рыночной котировки, в связи с чем необходимо провести переоценку имевшихся акций на дату государственной регистрации реорганизации. Рыночные котировки акций общества, созданного при реорганизации в форме выделения, могут использоваться в качестве базиса для пропорции при распределении балансовой стоимости имевшегося финансового вложения между вновь возникшими единицами учета финансовых вложений вместо пропорции, основанной на соотношении стоимости чистых активов.
Таким образом, стоимость полученных акционером акций общества, созданного в результате реорганизации в форме выделения, может быть определена как часть текущей балансовой стоимости имеющихся акций реорганизуемого АО, пропорциональная соотношению стоимости чистых активов реорганизуемого и создаваемого обществ.
Соответственно, разница между первоначальной балансовой стоимостью акций реорганизуемого АО и стоимостью приобретения акций нового общества составит новую балансовую стоимость акций общества после завершения его реорганизации аналогично порядку, предусмотренному НК РФ для целей налогового учета.
При этом на основании п. 6 ПБУ 19/02 операции, связанные с распределением балансовой стоимости акций, принадлежащих акционеру, отражаются записями по счетам аналитического учета финансовых вложений.
Следует обратить внимание, что Толкование не является нормативным правовым актом, его положения имеют рекомендательный характер. Представляется, что у акционера может отсутствовать информация о стоимости чистых активов реорганизованного и вновь созданного обществ по данным передаточного акта и бухгалтерского учета на дату государственной регистрации нового общества (п. 1 ст. 91 Закона об АО).
В этом случае, с нашей точки зрения, распределение балансовой стоимости акций реорганизованного АО в аналитическом учете финансовых вложений может быть осуществлено на основании сведений о стоимости чистых активов этих обществ, определенной по данным передаточного акта на дату его утверждения общим собранием акционеров.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Галимарданова Юлия

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

21 февраля 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.