Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В данном случае всю сумму НДС, предъявленного при приобретении товаров, работ, услуг, следует отражать в разделе 3 декларации (в частности, по строке 120).

Обоснование вывода:
Форма налоговой декларации по НДС (далее - декларация), представляемой налогоплательщиком за IV квартал 2016 года, и порядок ее заполнения (далее - Порядок) утверждены приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@.
Согласно п. 3 Порядка раздел 3 декларации заполняется и включается в состав представляемой в налоговые органы декларации при осуществлении налогоплательщиком операций, налогообложение которых производится по налоговым ставкам, предусмотренным п.п. 2-4 ст. 164 НК РФ (10% и 18%). По операциям по реализации товаров (работ, услуг), налогообложение которых производится по налоговой ставке 0% (п. 1 ст. 164 НК РФ) разделы 4-6 декларации представляются при наличии в них соответствующих сведений.
В частности, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. При вывозе товаров с территории РФ в таможенной процедуре экспорта НДС не уплачивается (пп. 1 п. 2 ст. 151 НК РФ). При осуществлении налогоплательщиком таких операций необходимо заполнение раздела 4 декларации (при условии представления документов, обосновывающих применение налоговой ставки 0%).
Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. В общих случаях налогоплательщик вправе предъявить к вычету НДС при единовременном выполнении условий, установленных п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ:
- товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);
- товары (работы, услуги) приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- имеется правильно оформленный счет-фактура поставщика (п. 2 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Такие вычеты отражаются в разделе 3 декларации (в частности, по строке 120 в отношении "входящего" налога по товарам, работам, услугам, имущественным правам, приобретенным на территории РФ) (п. 38.8 Порядка).
В свою очередь, в отношении операций, облагаемых по ставке 0%, п. 3 ст. 172 НК РФ установлен особый порядок применения налоговых вычетов. Согласно данному порядку вычеты сумм налога, предусмотренных п.п. 1-8 ст. 171 НК РФ в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ, производятся на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ.
В соответствии с п. 10 ст. 165 НК РФ порядок определения суммы НДС, относящейся к товарам (работам, услугам), приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0%, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.
Отражение вычетов, относящихся к операциям, облагаемым по налоговой ставке 0%, производится в разделе 4 налоговой декларации по НДС (п. 41.3 Порядка).
Разный порядок применения налоговых вычетов до недавнего времени безусловно требовал от экспортера ведения раздельного учета сумм "входящего" НДС по приобретенным товарам, работам, услугам, используемым для осуществления операций, облагаемых по ставке 0% и по иным ставкам, включая НДС по общехозяйственным расходам (если соответствующий порядок закреплен учетной политикой)*(1). Смотрите, например, письма Минфина России от 14.07.2015 N 03-07-08/40366, от 13.08.2014 N 03-07-08/40417, от 08.07.2014 N 03-07-08/32862, от 29.04.2013 N 03-07-08/15125, ФНС России от 31.10.2014 N ГД-4-3/22600@ и др., постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.04.2016 N 20АП-1341/16.
Раздельный учет выражается в определении на основании объективных критериев (выбираемых налогоплательщиком самостоятельно) той части НДС, которая приходится на материальные затраты, фактически использованные при производстве и (или) реализации экспортируемой продукции (письма УФНС России по г. Москве от 29.02.2008 N 19-11/19188, УМНС по г. Москве от 04.03.2004 N 24-11/14934, от 15.05.2003 N 24-11/27161). С этим соглашаются и суды (смотрите, например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 07.04.2014 N Ф04-2810/14 по делу N А27-7996/2013, ФАС Уральского округа от 23.12.2013 N Ф09-13581/13 по делу N А47-2542/2013, ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.05.2012 N Ф02-1863/12 по делу N А19-14880/2011, ФАС Северо-Западного округа от 23.03.2012 N Ф07-376/12 по делу N А56-27831/2011 и др.).
Представляется, что в случае осуществления налогоплательщиком исключительно экспортных операций, облагаемых по ставке 0%, все производимые им расходы связаны с указанной деятельностью и вся сумма НДС, предъявленного продавцами, относится к указанной деятельности.
Вместе с тем с 1 июля 2016 года положения п. 3 ст. 172 НК РФ и п. 10 ст. 165 НК РФ не распространяются на операции по реализации товаров, указанных в пп. 1 (за исключением сырьевых товаров) и пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ. Соответствующие поправки внесены Федеральным законом от 30.05.2016 N 150-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 150-ФЗ).
Отметим, в пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ речь идет о реализации драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, ЦБ РФ, банкам.
Таким образом, в силу изменений, внесенных Законом N 150-ФЗ, с 01.07.2016 суммы "входящего" НДС по товарам (работам, услугами), имущественным правам, относящимся к операциям по реализации товаров, вывозимых в таможенной процедуре экспорта (за исключением сырьевых товаров), принимаются к вычету в общем порядке, предусмотренном п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ (абзац 3 п. 3 ст. 172 НК РФ, смотрите письма Минфина России от 12.12.2016 N 03-07-08/73930, от 26.10.2016 N 03-07-14/62465, от 24.10.2016 N 03-07-13/1/61786, от 07.10.2016 N 03-07-11/58589, от 06.09.2016 N 03-07-08/52101, от 13.07.2016 N 03-07-08/41050).
При экспорте сырьевых товаров, поименованных в абзаце 3 п. 10 ст. 165 НК РФ, вычеты сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) производятся на момент определения налоговой базы в порядке, действовавшем до 1 июля 2016 года (письма Минфина России от 23.11.2016 N 03-07-08/69129, от 17.10.2016 N 03-07-08/60406).
В целях главы 21 НК РФ к сырьевым товарам относятся (абзац 3 п. 10 ст. 165 НК РФ):
- минеральные продукты;
- продукция химической промышленности и связанных с ней других отраслей промышленности;
- древесина и изделия из нее;
- древесный уголь;
- жемчуг;
- драгоценные и полудрагоценные камни, драгоценные металлы, недрагоценные металлы и изделия из них.
Как разъясняется в письме ФНС России от 03.08.2016 N 1-4-05/0021@, исходя из названия вышеперечисленных товаров к сырьевым товарам могут быть отнесены товары, поименованные в группах 25, 26, 27 раздела V, в группах 28, 29, 31 раздела VI, в группе 44 (ряд товаров) раздела IX, в группе 71 (ряд товаров) раздела XIV, в группах 72-80 раздела XV Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности Таможенного союза, утвержденной решением Совета Евразийской экономической комиссии от 16.07.2012 N 54. Соответственно, к несырьевым товарам в целях главы 21. НК РФ относятся все виды товаров, не перечисленные в абзаце 3 п. 10 ст. 165 НК РФ.
Следует учитывать, что данные изменения применяются в отношении НДС только по тем товарам (работам, услугам), имущественным правам (используемым в операциях по реализации несырьевых экспортных товаров), которые приняты на учет с 1 июля 2016 года (ч. 2 ст. 2 Закона N 150-ФЗ).
Как следует из вопроса, в данном случае организация занимается экспортом несырьевых товаров (автомобилей). При этом речь идет о товарах (канцтовары и проч.) и услугах (аренда и проч.), приобретенных экспортером после 1 июля 2016 года. В связи с чем НДС, относящийся к указанным затратам, может быть принят экспортером к вычету в общем порядке и на условиях, предусмотренных п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ, то есть без учета особенностей, предусмотренных абзацем 1 п. 3 ст. 172 НК РФ. В связи с этим не требуется и ведения раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций по реализации несырьевых товаров как на внутреннем рынке, так и на экспорт (письмо Минфина России от 30.11.2016 N 03-07-08/70782).
Иными словами, в рассматриваемой ситуации налогоплательщику, реализующему на экспорт автомобили, нет необходимости определять часть "входящего" НДС, относящегося к операциям, облагаемым по ставке 0%, которая должна отражаться в разделе 4 декларации. Весь НДС, предъявленный продавцами, без распределения может быть принят к вычету в периоде оприходования приобретенных товаров, работ, услуг, имущественных прав, не дожидаясь момента определения налоговой базы по экспортным операциям, установленного ст. 167 НК РФ.
Учитывая вышесказанное, полагаем, что в данном случае всю сумму предъявленного НДС следует отражать в разделе 3 декларации (в частности, по строке 120)*(2). Разъяснениями официальных органов, прямо отвечающих на данный вопрос, мы не располагаем. Напоминаем, что у налогоплательщика есть право на обращение за письменными разъяснениями в территориальный налоговый орган по месту учета или в Минфин России (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21, п. 3 ст. 34.2 НК РФ).

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Налоговые вычеты по НДС при экспорте с 1 июля 2016 года;
- Энциклопедия решений. Раздельный учет НДС при совмещении экспортных и внутренних операций.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

21 февраля 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Дополнительно смотрите материал: Вопрос: Организация применяет налоговые ставки НДС в размере 0% и 18% при реализации товаров (работ, услуг). Может ли организация принять к вычету "входной" НДС при покупке хозяйственных принадлежностей для офиса (туалетная бумага, мыло, разовая посуда и т.п.)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2016 г.).
*(2) Смотрите также материал: Крутякова Т.Л. Годовой отчёт 2016: бухгалтерский и налоговый учёт, все изменения 2016 года, сложные и спорные вопросы, учётная политика 2017. - "АйСи", 2016 г. (Глава 1 "Основные изменения 2016 года", ч. 1.2.2.2 "Применение налоговых вычетов при экспорте").