Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В рассматриваемой ситуации затраты на медосмотр могут быть признаны в целях налогообложения прибыли.
Наличие акта выполненных работ считаем необязательным при условии, что перечень проведенных осмотров и других медицинских процедур можно установить из других первичных документов. Копия лицензии или указание на ее наличие в договоре необходимы. Подробнее о первичных документах смотрите ниже.

Обоснование вывода:
Для признания в целях налогообложения прибыли произведенные организацией расходы в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ должны быть:
1) экономически обоснованы;
2) документально подтверждены;
3) произведены для деятельности, направленной на получение дохода.
Если расход не соответствует хотя бы одному из перечисленных требований, то он для целей налогообложения не учитывается (п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ).
В соответствии с третьим абзацем п. 1 ст. 252 НК РФ обоснованными расходами являются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. При этом понятие "экономически оправданные затраты" НК РФ не расшифровывает. Из анализа арбитражной практики следует, что экономически оправданными признаются затраты:
- обусловленные целями получения доходов;
- удовлетворяющие принципу рациональности;
- обусловленные обычаями делового оборота.
Признак направленности затрат на получение дохода прямо установлен в четвертом абзаце п. 1 ст. 252 НК РФ. При этом, как указывает Минфин России, расходы налогоплательщика должны соотноситься с характером его деятельности, а не с получением прибыли (письма Минфина России от 25.08.2010 N 03-03-06/1/565, от 21.04.2010 N 03-03-06/1/279, от 17.07.2008 N 03-03-06/1/414).
Под документально подтвержденными расходами в соответствии с четвертым абзацем п. 1 ст. 252 НК РФ понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.
Налоговый учет, как правило, состоит только из этапа обобщения информации о полученных доходах и расходах на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ (ст. 313 НК РФ). При этом НК РФ не устанавливает конкретного перечня документов, которые необходимо оформлять для подтверждения расходов, и не предъявляет каких-либо требований к оформлению (заполнению) таких документов. Само понятие "первичные учетные документы", упомянутое в ст. 313 НК РФ, следует определять в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете (п. 1 ст. 11 НК РФ).
Таким образом, когда ставится условие о том, что затраты в целях налогообложения должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 1 ст. 252 НК РФ), то имеются в виду первичные учетные документы, упомянутые в части 1 ст. 9 и части 1 ст. 10 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ).
Для целей налогообложения прибыли затраты на проведение обязательных медосмотров (как предварительных, так и периодических) включаются в состав прочих расходов на основании пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ. Однако при этом указанные расходы должны быть документально подтверждены. Аналогичная точка зрения изложена в письмах Минфина России от 19.11.2015 N 03-03-07/67078, от 10.09.2015 N 03-03-06/52289, от 27.05.2015 N 03-03-06/1/30407, от 08.09.2014 N 03-03-06/1/44840, от 21.11.2008 N 03-03-06/4/84 и от 07.11.2005 N 03-03-04/1/340.
Как показывает судебная практика, практически невозможно учесть для целей налогообложения расходы, не подтвержденные первичными учетными документами. Это случается, если документы вовсе отсутствуют (постановления ФАС Московского от 09.10.2013 N А40-154832/12-91-678 и Западно-Сибирского от 20.08.2013 N А03-14608/2012 округов) или не соблюдаются требования к оформлению первичных документов (постановления Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 N 9299/08, ФАС Восточно-Сибирского от 18.11.2013 N А19-2807/2013, Западно-Сибирского от 06.11.2013 N А46-29024/2012 и Московского от 26.06.2013 N А40-87275/12-20-476 округов, постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.02.2015 N 20АП-8110/14).
Мнение финансовых органов аналогично - при исчислении налога на прибыль организаций не учитываются расходы, которые документально не подтверждены (письма Минфина России от 13.09.2016 N 03-03-06/1/53528, от 16.07.2015 N 03-03-06/1/40935).
Нормами НК РФ не определен перечень документов, служащих подтверждением прохождения медицинского осмотра работниками. Поэтому полагаем, что для этой цели могут быть использованы любые документы, оформленные в соответствии с законодательством РФ (в частности, соответствующие ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ) и указывающие на факт оказания услуги по предварительному медосмотру конкретным лицам. Аналогичное мнение представлено в письме УФНС России по г. Москве от 22.03.2012 N 16-15/024879@.
Согласно п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Пунктом 2 ст. 779 ГК РФ установлено, что правила главы 39 ГК РФ являются общими нормами в том числе при оказании медицинских услуг.
Законодательством не установлены конкретные документы, требуемые для оформления оказания услуг. Составление акта об оказании услуг не является обязательным. Поэтому перечень документов, которые должны быть оформлены по факту оказания услуги, может быть установлен сторонами в договоре.
Единого порядка прохождения предварительного медицинского осмотра не установлено - для конкретных категорий работников он устанавливается соответствующими нормативными актами.
Например, как определено п. 11 Порядка проведения обязательных предварительных (при поступлении на работу) и периодических медицинских осмотров (обследований) работников, занятых на тяжелых работах и на работах с вредными и (или) опасными условиями труда (Приложение N 3 к приказу Минздравсоцразвития России от 12.04.2011 N 302н (далее - Порядок N 302н)), предварительный осмотр является завершенным в случае осмотра лица, поступающего на работу, всеми врачами-специалистами, а также выполнения полного объема лабораторных и функциональных исследований. Пунктом 12 Порядка N 302н установлено, что по окончании прохождения лицом, поступающим на работу, предварительного осмотра медицинской организацией оформляется заключение по результатам предварительного (периодического) медицинского осмотра.
Таким образом, по факту оказания комплекса услуг (по результатам осмотра и готовности лабораторных и функциональных исследований) работник получает медицинское заключение или иной документ, подтверждающий итоги медосмотра.
Применительно к рассматриваемому случаю ввиду того, что медицинская услуга оказана работнику, лично обратившемуся в медицинское учреждение, отсутствует акт оказанных услуг. В этой ситуации работником могут быть предъявлены кассовый чек (или бланк строгой отчетности), справка об итогах прохождения медосмотра, а также любые иные документы, подтверждающие, что услуга оказана. На основании этих документов бухгалтером организации может быть оформлена бухгалтерская справка (в произвольной форме, но имеющая все реквизиты, перечисленные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ), которая и будет являться первичным учетным документом.
Согласно п. 4 Порядка N 302н предварительные и периодические осмотры проводятся медицинскими организациями любой формы собственности, имеющими право на проведение предварительных и периодических осмотров, а также на экспертизу профессиональной пригодности в соответствии с действующими нормативными правовыми актами.
Как определено п. 46 ст. 12 Федерального закона от 04.05.2011 N 99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности", медицинская деятельность подлежит лицензированию. В свою очередь, медицинскую деятельность составляют работы (услуги) по перечню согласно приложению, которые выполняются в том числе при проведении медицинских экспертиз, медицинских осмотров (п. 3 Положения о лицензировании медицинской деятельности (за исключением указанной деятельности, осуществляемой медицинскими организациями и другими организациями, входящими в частную систему здравоохранения, на территории инновационного центра "Сколково"), утвержденного постановлением Правительства РФ от 16.04.2012 N 291). Упоминание о наличии у организаций, проводящих медосмотр, лицензии имеется в письмах УФНС России по г. Москве от 16.08.2006 N 20-12/72394, от 04.08.2006 N 09-14/069136.
Учитывая изложенное, считаем, что для признания расходов в виде возмещения работникам их затрат на прохождение медосмотра следует иметь:
- бухгалтерские справки;
- договоры работников с медучреждениями о проведении медосмотров;
- документы об оплате медицинских услуг (кассовые чеки);
- расшифровки оказанных медицинских услуг (может указываться в чеке или быть оформлена в виде отдельного перечня осмотров), при этом акт оказанных услуг может отсутствовать;
- документы, подтверждающие статус медицинских организаций (копии лицензий или указание на реквизиты лицензий в договорах).
Документами, подтверждающими возмещение работнику затрат на прохождение обязательного медицинского осмотра, могут служить соответствующий приказ (распоряжение) руководителя организации-работодателя с указанием Ф.И.О. сотрудника, которому возмещаются израсходованные средства, расходный кассовый ордер (при выдаче ему денежных средств из кассы), платежное поручение и выписка банка (при безналичной выплате компенсации). Оформление авансовых отчетов не является обязательным, поскольку будущим сотрудникам денежные средства под отчет не выдавались.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Предварительный медицинский осмотр;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет операций с наличными денежными средствами;
- Энциклопедия решений. Расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности (в целях налогообложения прибыли).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

3 марта 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.