Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Мы не видим препятствий для применения счета 97 "Расходы будущих периодов" для предварительного отражения на нем ежеквартальных платежей по страховым взносам с последующим ежемесячным списанием их на производственные счета пропорционально количеству календарных дней действия договора страхования в каждом месяце.
Более подробно бухгалтерские записи приведены в обосновании вывода.

Обоснование вывода:
Согласно п. 1 ст. 929 ГК РФ по договору имущественного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить другой стороне (в частности страхователю) причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе либо убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы). По договору имущественного страхования могут быть, в частности, застрахованы риск утраты (гибели), недостачи или повреждения определенного имущества (пп. 1 п. 2 ст. 929, ст. 930 ГК РФ).
Страхование объекта страхования по одному договору совместно несколькими страховщиками определено термином "сострахование" (ст. 953 ГК РФ). Как указано в п. 1 ст. 12 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-I "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон N 4015-I), сострахование - это деятельность по страхованию, предусматривающая в отношении объекта страхования заключение несколькими страховщиками и страхователем договора страхования, на основании которого между страховщиками в установленной таким договором доле распределяются:
- страховые риски;
- размер страховой суммы;
- страховая премия (страховой взнос).
Пунктом 2 ст. 12 Закона N 4015-I установлено, что при наступлении страхового случая по договору сострахования (заключенному на основании п. 1 ст. 12 Закона N 4015-I) страхователь вправе обратиться с требованием о страховой выплате к любому страховщику, указанному в таком договоре.
Полагаем очевидным, что определение в договоре сострахования сторон (контрагентов организации) как "страховщика" и "состраховщика" не отменяет права организации (страхователя), предусмотренного п. 2 ст. 12 Закона N 4015-I. Между тем, как следует из ст. 321 ГК РФ, когда в обязательстве участвуют, в частности, несколько должников, то каждый из должников обязан исполнить обязательство в равной доле с другими, если из закона, иных правовых актов или условий обязательства не вытекает иное. Поскольку в рассматриваемой ситуации в договоре сострахования страховые риски или обязательства страховщика и состраховщика в случае наступления страхового случая распределены между ними (50/50), то из такого договора возникают два обязательства, кредитором в которых является страхователь, а должниками, соответственно, страховщик и состраховщик.
Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утверждена приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, далее - Инструкция) к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" предусмотрен отдельный субсчет 76.1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию".
Согласно Инструкции исчисленные суммы страховых платежей отражаются по кредиту счета 76 (субсчет 76.1) в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу) или других источников страховых платежей. Перечисление сумм страховых платежей страховым организациям отражается по дебету счета 76 (субсчет 76.1) в корреспонденции со счетами учета денежных средств.
При этом установлено, что аналитический учет по субсчету 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" ведется по страховщикам и отдельным договорам страхования.
В соответствии с Инструкцией информация о расходах по страхованию машин и оборудования, основных средств в целом и иного имущества, используемого в производстве, обобщается на счете 25. Между тем расходы на страхование объектов ОС управленческого и общехозяйственного назначения, полагаем, прежде всего следует относить на счет 26 "Общехозяйственные расходы". Затем при формировании себестоимости продукции (соответствующих работ, услуг) указанные расходы списываются, соответственно, в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", как это предусмотрено учетной политикой организации.
Полагаем очевидным, что обязательства страхователя и, соответственно, их погашение (перечисление) страховщику и состраховщику страховых взносов отражаются в бухгалтерском учете с периодичностью в соответствии с условиями договора.
В данном случае для организации отчетным периодом по налогу на прибыль организаций являются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (абзац 2 п. 2 ст. 285 НК РФ).
Согласно п. 6 ст. 272 НК РФ расходы, в том числе по добровольному страхованию, признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страховой премии в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода (в частности, месяца), расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде (месяце).
Пунктом 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н), предусмотрено, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.
Специалисты Минфина России в письме от 12.01.2012 N 07-02-06/5 *(1) разъяснили, что в случае, если какие-либо затраты соответствуют условиям признания определенного актива, установленным нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (ПБУ), они отражаются в бухгалтерском балансе в составе этого актива и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости этого актива. В ином случае такие затраты отражаются в бухгалтерском балансе как расходы будущих периодов и подлежат списанию путем их обоснованного распределения между отчетными периодами в порядке, установленном организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся.
Отметим, что нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат прямого требования о переносе затрат на страхование в расходы нескольких отчетных периодов. Вместе с тем, учитывая требование рациональности (рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйствования и величины организации), предусмотренное п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", во избежание возникновения временных разниц (ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций") мы не видим препятствий для применения в рассматриваемой ситуации счета 97 "Расходы будущих периодов".
Таким образом, в бухгалтерском учете страхователя могут иметь место следующие записи:
Дебет 97 Кредит 76.1 субсчет "Страховщик" (субсчет "Состраховщик")
- ежеквартально отражаются обязательства по уплате страховых взносов (премий) в соответствии с договором отдельно по страховщику и состраховщику;
Дебет 25 (26, 44) Кредит 97
- ежемесячно отражаются в расходах суммы страховых взносов (премий) пропорционально количеству календарных дней. Заметим, что на счете 97 расходы по договору страхования по обоим страховщикам могут быть объедены в один субсчет (субконто). Инструкцией установлено требование относительно аналитического учета по счету 97 лишь по видам расходов:
Дебет 76.1 субсчет "Страховщик" (субсчет "Состраховщик") Кредит 51
- уплачены (перечислены) страховые взносы (премии) страховщику и состраховщику соответственно.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гильмутдинов Дамир

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

3 марта 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

------------------------------------------------------------------------
*(1) Текст письма общедоступен в сети Интернет.