Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Использование земель для размещения упомянутых в вопросе объектов без предоставления земельных участков не образует доход, учитываемый при налогообложении прибыли организации.

Обоснование позиции:
В соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.
Внереализационными доходами признаются, в том числе, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ. При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 того же кодекса остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки (п. 8 ст. 250 НК РФ).
Согласно пп. 6 п. 1 ст. 39.33 Земельного кодекса РФ (далее - ЗК РФ) использование земель или земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, за исключением земельных участков, предоставленных гражданам или юридическим лицам, может осуществляться без предоставления земельных участков и установления сервитута, в частности, в случае размещения нестационарных торговых объектов, рекламных конструкций, а также иных объектов, виды которых устанавливаются Правительством РФ.
Постановлением Правительства РФ от 03.12.2014 N 1300 утвержден Перечень видов объектов, размещение которых может осуществляться на землях или земельных участках, находящихся в государственной или муниципальной собственности, без предоставления земельных участков и установления сервитутов. Согласно п. 5 этого Перечня к упомянутым видам объектов отнесены линии электропередачи классом напряжения до 35 кВ, а также связанные с ними трансформаторные подстанции, распределительные пункты и иное предназначенное для осуществления передачи электрической энергии оборудование, для размещения которых не требуется разрешения на строительство.
Порядок и условия размещения указанных объектов (далее также - объекты) устанавливаются нормативным правовым актом субъекта РФ (п. 3 ст. 39.36 ЗК РФ).
Согласно п. 1 Порядка и условий размещения объектов, виды которых установлены Правительством Российской Федерации, на землях или земельных участках, находящихся в государственной или муниципальной собственности, без предоставления земель или земельных участков и установления сервитута (утверждены постановлением Правительства Архангельской области от 17.03.2015 N 103-пп, далее - Порядок и условия) размещение объектов осуществляется на основании разрешений органа государственной власти или органа местного самоуправления муниципального образования Архангельской области, уполномоченных на предоставление земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности.
Таким образом, организация, получившая в установленном порядке разрешение на размещение объектов, использует земли (земельный участок) для их размещения. При этом, как следует из вышеизложенного, такое использование осуществляется без предоставления земельного участка и установления сервитута. По смыслу п. 3 ст. 5 ЗК РФ организация, которой выдано упомянутое разрешение, не является правообладателем земельного участка, поскольку не приобретает такой участок на праве постоянного (бессрочного) пользования, на праве безвозмездного пользования или аренды. Не является она и обладателем сервитута.
Очевидно, что использование земли на основании разрешения на размещение объектов в рассматриваемом случае не связано для организации с приобретением имущества, работ или услуг.
Что касается имущественных прав, о которых упоминает п. 8 ст. 250 НК РФ, то это понятие не получило определения ни в налоговом, ни в гражданском законодательстве. Как отмечают некоторые судьи, под имущественными правами принято понимать в общем случае субъективные вещные права участников гражданских правоотношений, возникающие по поводу владения, пользования и распоряжения имуществом, а также обязательственные права требования, следующие как из договорных, так и внедоговорных обязательств (постановление Двадцать первого арбитражного апелляционного суда от 24.06.2016 N 21АП-371/16).
Однако в настоящей ситуации налогоплательщику не предоставляется земельный участок (или его часть) на каком-либо праве. Он приобретает лишь право использовать земли (земельные участки) для размещения линий электропередачи и оборудования, предназначенного для передачи электрической энергии, на основании разрешения на размещение таких объектов. На наш взгляд, такое право не может быть квалифицировано как имущественное право в контексте п. 8 ст. 250 НК РФ, поскольку организация не приобретает ни право пользования имуществом в том смысле, в котором это понятие предусмотрено земельным и гражданским законодательством, ни имущественное право (требование).
Действительно, в силу п. 1 ст. 65 ЗК РФ использование земли в Российской Федерации является платным. Формами платы за использование земли являются земельный налог (до введения в действие налога на недвижимость) и арендная плата.
Вместе с тем платность использования земли как один из основных принципов земельного законодательства означает, что любое использование земли осуществляется за плату, за исключением случаев, установленных федеральными законами и законами субъектов РФ (пп. 7 п. 1 ст. 1 ЗК РФ).
Главой V.6 ЗК РФ не предусмотрено взимание платы за использования земель или земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, без предоставления земельных участков и установления сервитута. Как указано в письме Минэкономразвития России от 14.10.2016 N Д23и-4886, использование таких земель (участков) осуществляется бесплатно. То есть предоставление разрешения на размещение объектов на землях, находящихся в государственной или муниципальной собственности, без предоставления земельных участков и установления сервитута является одним из исключений из общего правила о платности использования земли в Российской Федерации.
Также обратим внимание, что в целях применения норм главы 25 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с указанной главой (п. 1 ст. 41 НК РФ).
Правила главы 25 НК РФ не определяют порядок оценки дохода в виде безвозмездно полученного имущественного права. Контролирующие органы придерживаются мнения о том, что налогоплательщик, получающий по договору в безвозмездное пользование имущество, включает в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества (смотрите, например, письма Минфина России от 25.02.2015 N 03-03-05/9332, ФНС России от 22.10.2014 N ГД-4-3/21881).
Однако обязательство по оплате аренды возникает в связи с предоставлением земельного участка в аренду (ст. 606, п. 1 ст. 607 ГК РФ, п. 2 ст. 22 ЗК РФ). А использование земель для размещения объектов в соответствии с нормами главы V.6 ЗК РФ, как мы уже отмечали, осуществляется без предоставления земельных участков. Разрешение на размещение объектов на землях, находящихся в государственной или муниципальной собственности, без предоставления земельных участков и установления сервитута порождает лишь ограниченное пользование и владение земельным участком (смотрите уже упомянутое письмо Минэкономразвития России от 14.10.2016 N Д23и-4886). Действие указанного разрешения может быть в любой момент прекращено досрочно в связи с предоставлением земельного участка физическому или юридическому лицу (п. 12 Порядка и условий). Учитывая, что взимание платы за такое использование земли законодательство не предусматривает, мы считаем некорректным производить оценку дохода от использования земель, которое предусмотрено главой V.6 ЗК РФ, исходя из ставок арендной платы за земельные участки.
Иными словами, оценка дохода от приобретения права использования земель или земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, без предоставления земельных участков и установления сервитута в целях размещения линий электропередач и иных объектов не может быть произведена исходя из правил главы 25 НК РФ.
Следовательно, в связи с таким использованием налогооблагаемый доход у организации не возникает.
Подчеркнем, что изложенный вывод является нашим экспертным мнением. Официальных разъяснений и судебной практики по этому вопросу мы не обнаружили. За получением письменных разъяснений по изложенной в вопросе ситуации налогоплательщик вправе обратиться в Минфин России (пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ерин Павел

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

3 марта 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.