Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемой ситуации обязательства организации по исполнению решения налогового органа, оспариваемого в высшей инстанции и суде, отвечает признакам условного обязательства. Условное обязательство не отражается в бухгалтерском учете, однако информация об условных обязательствах раскрывается в бухгалтерской отчетности. Раскрытию подлежит как минимум следующая информация:
а) характер условного обязательства;
б) оценочное значение или диапазон оценочных значений условного обязательства, если они поддаются определению;
в) неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины обязательства;
г) возможность поступлений в результате встречных требований или требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства.
Как правило, в таких случаях в примечании к отчетности указывается: "В настоящее время Обществом ведется спор по обжалованию решения налогового органа в отношении _ (указывается характер спора с налоговым органом, его стадия, размер оспариваемых сумм). По мнению руководства Общества, результат оспаривания решения налогового органа будет скорее положительным, чем отрицательным и не будет иметь существенного влияния на результаты деятельности или финансовое состояние Общества". В рассматриваемом случае необходимо также упомянуть о наличии банковской гарантии, оформленной для погашения сумм, указанных в решении налогового органа, на случай, если решение вступит в силу.
Решение о квалификации данного обязательства как условного желательно оформить документально, с указанием обстоятельств, позволяющих сделать вывод о том, что решение налогового органа будет скорее отменено, чем оставлено в силе (например с указанием результатов анализа судебной практики по аналогичным вопросам).
Если по состоянию на последующие отчетные даты становится вероятным, что для обязательства, ранее рассматриваемого как условное, потребуется выбытие будущих экономических выгод, организации следует признать оценочное обязательство и сформировать резерв предстоящих расходов. Например, в случае, если руководству организации станет известна новая информация, позволяющая прийти к выводу, что вероятнее всего решение налогового органа вступит в силу, следует признать оценочное обязательство и по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со счетом 91 отразить сумму обязательства, указанную в решении налогового органа.

Обоснование позиции:
Для начала отметим, что налогоплательщикам гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов (п. 1 ст. 22 НК РФ). Так, организация имеет право обжаловать решение о привлечении к ответственности в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд в установленном порядке, если, по ее мнению, оно нарушает ее права (ст. 137, п. 1 ст. 138 НК РФ).
В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа указанное решение вступает в силу в порядке, предусмотренном статьей 101.2 НК РФ. Так, согласно п. 1 ст. 101.2 НК РФ в случае обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в апелляционном порядке такое решение вступает в силу в части, не отмененной вышестоящим налоговым органом, и в необжалованной части со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по апелляционной жалобе.
С момента вступления в силу решения вышестоящего органа налоговый орган имеет право в принудительном порядке взыскать с налогоплательщика суммы недоимки по налогам, штрафы и пени, а также приостановить операции по расчетному счету (п. 8 ст. 46 и п. 1 ст. 76 НК РФ).
На основании п. 2 ст. 138 НК РФ после обжалования решения о привлечении к ответственности в вышестоящий налоговый орган данное решение может быть обжаловано в судебном порядке. Обжалование организациями в судебном порядке решений о привлечении к ответственности производится в порядке, предусмотренном АПК РФ (п. 4 ст. 138 НК РФ).
В случае обжалования организацией решения о привлечении к ответственности в судебном порядке его исполнение может быть приостановлено судом в порядке, предусмотренном АПК РФ, то есть по ходатайству организации (абз. второй п. 4 ст. 138 НК РФ, ч. 3 ст. 199 АПК РФ, смотрите также Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 13.08.2004 N 83 "О некоторых вопросах, связанных с применением части 3 статьи 199 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации"). Сам по себе факт судебного обжалования решения о привлечении к ответственности не приостанавливает его исполнения.
Таким образом, организация имеет возможность приостановить вступление в силу решения налогового органа до принятия решения судом.

Признание обязательства в бухгалтерском учете

ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (далее - ПБУ 8/2010) устанавливает порядок отражения оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов в бухгалтерском учете и отчетности организаций (за исключением кредитных организаций, государственных (муниципальных) учреждений), являющихся юридическими лицами по законодательству РФ.
Под оценочным обязательством понимается обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения, которое может возникнуть:
- из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;
- в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности (п. 4 ПБУ 8/2010).
В соответствии с п. 5 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:
а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;
б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.
Если все эти условия не выполняются, оценочное обязательство признаваться не должно. Однако может признаваться условное обязательство.
Например, к условным обязательствам согласно п. 9 ПБУ 8/2010 относится также существующее на отчетную дату оценочное обязательство, не признанное в бухгалтерском учете вследствие невыполнения условий, предусмотренных пп. "б" и (или) "в" п. 5 ПБУ 8/2010.
В рассматриваемой ситуации если руководство организации оценивает вероятность принятия решения суда в пользу организации как высокую (то есть, по мнению экспертов организации, более вероятно, чем нет, что решение налогового органа будет отменено и уменьшение экономических выгод в будущем маловероятно), то оценочное обязательство не признается на счетах бухгалтерского учета. Вероятность может быть основана на анализе существующей судебной практики по аналогичным спорам. Отметим, что решение о квалификации данного обязательства как условного желательно оформить документально. С указанием обстоятельств, позволяющих сделать вывод о том, что решение налогового органа будет скорее отменено, чем оставлено в силе.
Отметим, что ПБУ 8/2010 не дает толкования понятию "вероятный". В силу п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" обратимся к нормам Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 37 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (далее - МСФО 37), в п. 23 которого указано, что "выбытие ресурсов или иное событие считается вероятным, если такое событие скорее произойдет, чем не произойдет, то есть вероятность того, что событие произойдет, выше, чем вероятность того, что оно не произойдет. Когда наличие существующей обязанности не является вероятным, организация раскрывает условное обязательство, если только выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды, не является маловероятным (см. пункт 86 *(1))".
Таким образом, по нашему мнению, обязательство по исполнению решения налогового органа, оспариваемого организацией, отвечает признакам условного обязательства, поскольку реальное обязательство по выплате сумм, указанных в решении налогового органа, возникнет только при условии принятия судом решения в пользу налогового органа. Если же, как ожидается, суд признает решение налогового органа не соответствующим законодательству, то у организации не возникнет уменьшения экономических выгод. То есть пока решение налогового органа находится в процессе рассмотрения вышестоящей инстанцией УФНС или оспаривается организацией в судебном порядке (и решение налогового органа приостановлено), при этом есть уверенность, что решение суда будет скорее в пользу организации, чем в пользу налогового органа, нет основания признавать в бухгалтерском учете оценочное обязательство и создавать резерв предстоящих расходов (п. 8 ПБУ 8/2010).
В п. 6 ПБУ 8/2010 сказано, что условия признания оценочного обязательства в отношении прошлого события хозяйственной жизни организации, не выполнявшиеся на одну отчетную дату, могут выполняться по состоянию на последующие отчетные даты, если вследствие изменений в законодательных и иных нормативных правовых актах и (или) действий организации и (или) других лиц у организации нет возможности избежать связанных с таким событием расчетов.
В связи с этим полагаем, что организации целесообразно на каждую отчетную дату проводить анализ имеющихся условных обязательств на предмет определения вероятности их исполнения (соответственно уменьшения экономических выгод организации). В п. 30 МСФО (IAS) 37 определено, что, если становится вероятным, что для статьи, ранее рассматриваемой как условное обязательство, потребуется выбытие будущих экономических выгод, резерв признается в финансовой отчетности того периода, в котором произошло изменение степени вероятности.
Согласно п. 14 ПБУ 8/2010 условные обязательства не признаются в бухгалтерском учете. Информация об условных обязательствах раскрывается в бухгалтерской отчетности в соответствии с разделом V ПБУ 8/2010.
Так, в соответствии с п. 25 ПБУ 8/2010 по каждому условному обязательству в бухгалтерской отчетности раскрывается, как минимум, следующая информация:
а) характер условного обязательства;
б) оценочное значение или диапазон оценочных значений условного обязательства, если они поддаются определению;
в) неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины обязательства;
г) возможность поступлений в результате встречных требований или требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства.
Например, в примечаниях к финансовой отчетности за 2016 год можно указать: "В настоящее время Обществом ведется спор по обжалованию решения налогового органа в отношении _ (указать характер спора с налоговым органом, его стадию, размер оспариваемых сумм). По мнению руководства Общества результат оспаривания решения налогового органа будет скорее положительным, чем отрицательным и не будет иметь существенного влияния на результаты деятельности или финансовое состояние Общества". С указанием о наличии банковской гарантии, оформленной для погашения сумм, указанных в решении налогового органа, на случай, если решение вступит в силу.
Исходя из п. 2 информации Минфина России от 22.06.2011 N ПЗ-5/2011 "О раскрытии информации о забалансовых статьях в годовой бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Информация), с целью формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, повышения прозрачности деятельности организации в годовую бухгалтерскую отчетность организации включаются дополнительные показатели и пояснения о забалансовых статьях (в случае их существенности*(2)).
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), информация о наличии и движении условных прав и обязательств подлежит обобщению на забалансовых счетах. По нашему мнению, для отражения информации об условном обязательстве в рассматриваемом случае организация может использовать забалансовый счет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".
Порядок ведения аналитического учета устанавливается организацией самостоятельно исходя из Инструкции, положений и других нормативных актов, методических указаний по вопросам бухгалтерского учета. Организация может уточнять содержание приведенных в Плане счетов бухгалтерского учета субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета с учетом требований управления организацией, включая нужды анализа, контроля и отчетности.

К сведению:
В случае если руководство компании получит информацию, которая изменит вывод относительно вероятности выбытия ресурсов (принятия судом решения не в пользу организации), то условное обязательство следует переквалифицировать в оценочное и признать его в бухгалтерском учете в виде резерва.
Согласно Инструкции к Плану счетов резервирование тех или иных сумм отражается по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство и расходов на продажу. При признании оценочного обязательства в данном случае корреспондирующим счетом будет являться счет 91 (счет, на который обычно относятся рассматриваемые расходы).
Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату (п. 15 ПБУ 8/2010).
С учетом этого оценочное обязательство по выплате сумм, установленных в решении о привлечении к ответственности, должно представлять собой сумму, необходимую для погашения этой задолженности:
Дебет 91 Кредит 96
- отражено оценочное обязательство в сумме, указанной в решении налогового органа.
Порядок списания и уточнения величины оценочных обязательств регулируется положениями п.п. 21-23 ПБУ 8/2010.
Согласно п. 21 ПБУ 8/2010 в течение отчетного года при фактических расчетах по признанным оценочным обязательствам в бухгалтерском учете организации отражается сумма затрат организации, связанных с выполнением организацией этих обязательств в корреспонденции со счетом учета резерва предстоящих расходов. Признанное оценочное обязательство может списываться в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности по выполнению только того обязательства, по которому оно было создано.

Рекомендуем ознакомиться со следующим материалом:
- Энциклопедия решений. Оценочные обязательства (строки 1430 и 1540).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

3 марта 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

------------------------------------------------------------------------
*(1) В п. 86 МСФО 37 указано: "За исключением случаев, когда вероятность выбытия каких-либо ресурсов для погашения обязательства является незначительной, организация должна раскрывать по каждому виду условных обязательств на конец отчетного периода краткое описание характера условного обязательства и, где это практически осуществимо:
(a) расчетную оценку его влияния на финансовые показатели согласно принципам оценки, определенным пунктами 36-52;
(b) описание источников неопределенности в отношении величины и сроков выбытия ресурсов; и
(c) возможность получения какого-либо возмещения".
*(2) Соответствующий уровень существенности организации следует определить самостоятельно, но не только с точки зрения стоимостной оценки, но и с точки зрения характера взаимосвязи соответствующей информации с существенными показателями, раскрываемыми в бухгалтерском балансе и отчете о финансовых результатах (п. 26 информации Минфина России N ПЗ-5/2011).