Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Налог с доходов в виде процентов по государственные ценным бумагам за 2016 год в рассматриваемой ситуации необходимо было уплатить в течение 10 дней по окончании налогового периода 2016 года (срок может быть перенесен только в соответствии со ст. 6.1 НК РФ).
Порядок налогового и бухгалтерского учета купонного дохода изложен ниже.

Обоснование вывода:
Облигации федерального займа с постоянным купонным доходом предоставляют их владельцам право на получение номинальной стоимости облигации при ее погашении и на получение купонного дохода в виде процента к номинальной стоимости облигации (п. 3 Условий эмиссии и обращения облигаций федерального займа с постоянным купонным доходом (далее - Условия), утвержденных приказом Минфина России от 16.08.2001 N 65н).
Проценты по первому купону начисляются с календарного дня, следующего за датой размещения облигаций, по дату окончания первого купонного периода. Проценты по другим купонам, включая последний, начисляются с календарного дня, следующего за датой окончания предшествующего купонного периода, по дату окончания текущего купонного периода (дату погашения) (п. 11 Условий).
Если облигации приобретаются (продаются) в межкупонный период, то сторонами договора купли-продажи отдельно оговариваются цена непосредственно купли-продажи облигаций и накопленного купонного дохода, который мог бы получить продавец при погашении облигаций на дату купли-продажи.

Налоговый учет

В целях налогообложения прибыли проценты, полученные по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, признаются внереализационными доходами (п. 6 ст. 250 НК РФ).
При методе начисления в соответствии с п. 6 ст. 271 НК РФ по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) его выплаты, предусмотренной (предусмотренных) договором.
При размещении государственных ценных бумаг государств - участников Союзного государства, государственных ценных бумаг субъектов РФ и муниципальных ценных бумаг (государственные и муниципальные ценные бумаги) процентным доходом признается доход, заявленный (установленный) эмитентом, в виде процентной ставки к номинальной стоимости указанных ценных бумаг, а по ценным бумагам, по которым не установлена процентная ставка, - доход в виде разницы между номинальной стоимостью ценной бумаги и стоимостью ее первичного размещения, исчисленной как средневзвешенная цена на дату, когда выпуск ценных бумаг в соответствии с установленным порядком признан размещенным (абзац первый ст. 281 НК РФ).
Налогообложение процентов, начисленных за время нахождения государственной и муниципальной ценной бумаги на балансе налогоплательщика, осуществляется в порядке и на условиях, которые установлены главой 25 НК РФ (абзац третий ст. 281 НК РФ).
Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен ст. 328 НК РФ.
В соответствии с п. 5 ст. 328 НК РФ по государственным и муниципальным ценным бумагам доход в виде процентов определяется в соответствии со ст.ст. 271 и 273 НК РФ и может быть признан на дату их реализации на основании договора купли-продажи, либо на дату выплаты процентов на основании выписки банка, либо на последнюю дату отчетного периода в соответствии с положениями главы 25 НК РФ. Проценты подлежат отражению в налоговом учете на основании справки ответственного лица, которое исчисляет прибыль по операциям с ценными бумагами.
Если налогоплательщик при определении доходов и расходов применяет метод начисления, то сумма процентов, полученная налогоплательщиком (причитающаяся налогоплательщику) по государственным и муниципальным ценным бумагам, признается доходом на дату реализации ценной бумаги, либо на дату выплаты таких процентов (погашения купона) в соответствии с условиями эмиссии, либо на последнюю дату отчетного периода в соответствии с положениями главы 25 НК РФ (абзац третий п. 5 ст. 328 НК РФ).
Налогоплательщик, определяющий доходы и расходы по методу начисления, осуществляющий операции с государственными и муниципальными ценными бумагами, при реализации которых в цену сделки включается накопленный процентный (купонный) доход, доходы в виде процентов определяет с учетом положений, предусмотренных п. 7 ст. 328 НК РФ.
Так, если до истечения отчетного (налогового) периода ценная бумага не реализована, то налогоплательщик обязан на последнее число отчетного (налогового) периода определить сумму процентного дохода, причитающегося по начислению за этот период (абзац первый п. 7 ст. 328 НК РФ).
При этом доходом отчетного (налогового) периода в виде процентов признается разница между суммой накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец отчетного (налогового) периода в соответствии с условиями эмиссии, и суммой накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец предыдущего налогового периода, если после окончания предыдущего налогового периода не осуществлялось выплат процентов (погашений купона) эмитентом (абзац второй п. 7 ст. 328 НК РФ).
При первой выплате процентов (погашении купона) в отчетном (налоговом) периоде доход в виде процентов исчисляется как разница между суммой выплачиваемых процентов (погашаемого купона) и суммой накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец предыдущего налогового периода. При последующих в отчетном (налоговом) периоде выплатах процентов (погашениях купона) доход в виде процентов принимается равным сумме выплачиваемых процентов (погашаемого купона) (абзац четвертый п. 7 ст. 328 НК РФ).
Если в текущем отчетном (налоговом) периоде выплаты процентов (погашения купона) эмитентом осуществлялись, то в дополнение к доходу в виде процентов, исчисленному и учтенному при таких выплатах (погашениях) в соответствии с абзацем четвертым п. 7 ст. 328 НК РФ, доход в виде процентов принимается равным сумме накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец указанного отчетного (налогового) периода (абзац третий п. 7 ст. 328 НК РФ).
Если указанная ценная бумага приобретена в текущем налоговом периоде, то исчисление дохода в виде процентов осуществляется в соответствии с положениями абзацев первого-четвертого п. 7 ст. 328 НК РФ, где сумма накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленная на конец предыдущего налогового периода, заменяется при вычислениях на сумму накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченного налогоплательщиком продавцу ценной бумаги (абзац пятый п. 7 ст. 328 НК РФ).
В целях главы 25 НК РФ накопленным процентным (купонным) доходом признается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству календарных дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты передачи ценной бумаги (п. 27 ст. 280 НК РФ).
С учетом изложенных выше правил, предусмотренных п. 7 ст. 328 НК РФ, в рассматриваемой ситуации доходы налогового периода 2016 года должны формироваться следующим образом:
- на дату выплаты суммы накопленного процентного дохода (накопленного купонного дохода) в декабре 2016 года признается доход, который определяется как разница между суммой выплачиваемых процентов (погашаемого купона) и суммой накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченного налогоплательщиком продавцу ценной бумаги;
- на конец налогового периода 2016 года в дополнение к указанному выше доходу признается доход в размере суммы накопленного процентного (купонного) дохода с даты, следующей за выплатой купонного дохода в декабре 2016 года по 31.12.2016.
В соответствии с абзацем вторым п. 4 ст. 287 НК РФ налог с доходов по государственным и муниципальным ценным бумагам, при обращении которых предусмотрено признание доходом, полученным продавцом в виде процентов, сумм накопленного процентного дохода (накопленного купонного дохода), подлежащих налогообложению в соответствии с п. 4 ст. 284 НК РФ у получателя доходов, уплачивается в бюджет налогоплательщиком - получателем дохода в течение 10 дней по окончании соответствующего месяца отчетного (налогового) периода, в котором получен доход, исходя из дат, признаваемых датами получения дохода в соответствии со ст.ст. 271 и 273 НК РФ.
Облигации федеральных займов являются государственными ценными бумагами, при обращении которых предусмотрено признание получения продавцом процентного дохода (приказ Минфина России от 05.08.2002 N 80н).
Для организации, отчетными периодами по налогу на прибыль которой признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, в письме Минфина России от 16.07.2008 N 03-03-06/2/80 разъяснено, что:
- в случае если организация реализовала либо получила доход в виде процентов по государственным или муниципальным ценным бумагам от эмитента, например, в январе, то налог с дохода в виде процентов по таким ценным бумагам организации необходимо уплатить в бюджет в течение первых 10 дней февраля;
- в случае если организация не реализовала либо не получила дохода в виде процентов по государственным или муниципальным ценным бумагам от эмитента, например, в отчетном периоде с 1 января по 31 марта, то налог с дохода в виде процентов по таким ценным бумагам организации необходимо уплатить в бюджет в течение первых 10 дней апреля.
Отметим, что положения абзаца второго п. 4 ст. 287 НК РФ обязывают уплачивать налог в течение 10 дней по окончании соответствующего месяца отчетного (налогового) периода, а не в течение 10 дней по окончании соответствующего отчетного (налогового) периода, поэтому подход Минфина России, согласно которому если организация, отчетными периодами для которой признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, получила доход в виде процентов в январе, то налог необходимо уплатить в бюджет в течение первых 10 дней февраля, представляется нам обоснованным.
В этой связи мы полагаем, что налог с доходов в виде процентов по государственным ценным бумагам за 2016 год в рассматриваемой ситуации необходимо было уплатить в течение 10 дней по окончании налогового периода 2016 года (срок может быть перенесен только в соответствии со ст. 6.1 НК РФ, смотрите также письмо Минфина России от 10.07.2015 N 03-03-06/3/39874).
Отметим, что второй вывод Минфина России, представленный в письме N 03-03-06/2/80, о том, что в случае если организация не реализовала либо не получила дохода в виде процентов по государственным или муниципальным ценным бумагам от эмитента, например, в отчетном периоде с 1 января по 31 марта, то налог с дохода в виде процентов по таким ценным бумагам организации необходимо уплатить в бюджет в течение первых 10 дней апреля, базируется на положениях п. 6 ст. 271 НК РФ.
Так, в письме Минфина России от 12.10.2006 N 03-03-04/2/216 именно с учетом п. 6 ст. 271 НК РФ было разъяснено, что налог с доходов по государственным и муниципальным ценным бумагам в виде процентов, сумм накопленного процентного дохода (накопленного купонного дохода), подлежащих налогообложению в соответствии с п. 4 ст. 284 НК РФ у получателя доходов, уплачивается в бюджет налогоплательщиком - получателем дохода в течение 10 дней по окончании отчетного (налогового) периода.
Вместе с тем действующая с 01.01.2010 редакция п. 6 ст. 271 НК РФ предусматривает, что доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец месяца соответствующего отчетного периода, а не на конец соответствующего отчетного периода.
Положения п. 7 ст. 328 НК РФ содержат специальное толкование применительно к государственным и муниципальным ценным бумагам (смотрите также постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.06.2012 N 13АП-8392/12).
На наш взгляд, положения п. 7 ст. 328 НК РФ, предусматривающие признание дохода на последнее число отчетного (налогового) периода, а не месяца отчетного (налогового) периода, следует рассматривать в качестве специальных применительно к п. 6 ст. 271 НК РФ, а потому, принимая во внимание п. 7 ст. 3 НК РФ, в случае если организация не реализовала либо не получила дохода в виде процентов по государственным ценным бумагам от эмитента в отчетном (налоговом) периоде, то и налог с этого дохода ей следует уплачивать не позднее 10 дней со дня окончания соответствующего отчетного (налогового) периода.
В целях исполнения положений п. 6 ст. 271 НК РФ организация может только ежемесячно начислять проценты в налоговом учете (смотрите также письмо Минфина России от 14.07.2015 N 03-03-10/40395). Методику ежемесячного расчета процентов ей следует разработать самостоятельно с учетом общих принципов, установленных п. 7 ст. 328 НК РФ (в качестве примера смотрите раздел 4.4.2 Типовой методологии налогового учета операций с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок в соответствии с правилами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации для дочерних и зависимых обществ ОАО "РЖД", утвержденной распоряжением ОАО "РЖД" от 30.12.2011 N 2890р).

Бухгалтерский учет

Государственные и муниципальные ценные бумаги относятся к финансовым вложениям организации (п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (далее - ПБУ 19/02)).
В соответствии с п. 8 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Согласно п. 9 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах). Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются, в частности, суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу.
По мнению Минфина России, правило о том, что в первоначальную стоимость финансовых вложений, приобретаемых за плату, включаются суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу, распространяется и на облигации, приобретаемые у продавца с учетом накопленного купонного дохода, приходящегося на дату их покупки (письма Минфина России от 22.11.2004 N 07-05-14/303, от 14.01.2004 N 16-00-14/11).
При этом в письме Минфина России от 14.01.2004 N 16-00-14/11 сделан акцент на том, что в случае объявления организатором торговли отдельной информации о сумме накопленного купонного дохода на день выставления котировки облигаций корректировка стоимости таких ценных бумаг по текущей рыночной стоимости производится без учета накопленного купонного дохода.
В этой связи одним из вариантов учета облигаций и накопленного купонного дохода, уплаченного продавцу, является их обособленное отражение по субсчетам второго порядка к субсчету 58-2 "Долговые ценные бумаги" (например субсчета "Облигации" и "НКД").
Однако существует и альтернативный вариант, который заключается в том, что уплаченные продавцу сумму накопленного купонного дохода учитываются на отдельном субсчете счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"*(1).
В приведенных выше письмах Минфина России указано также на то, что при выбытии объектов финансовых вложений в случае их погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в счет вклада в уставный (складочный) капитал, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр. их стоимость списывается, включая сумму накопленного купонного дохода, уплаченного при приобретении финансовых вложений.
Вместе с тем специалистами допускается производить списание (погашение) суммы накопленного купонного дохода, уплаченного при приобретении финансовых вложений, при получении купонного дохода от эмитента*(1).
С учетом того, что по долговым ценным бумагам разрешается разницу между суммой фактических затрат на приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере начисления причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты (п. 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н), списание (погашение) суммы накопленного купонного дохода, уплаченного при приобретении финансовых вложений, при получении купонного дохода от эмитента, по нашему мнению, не противоречит нормативным актам по бухгалтерскому учету.
Поскольку порядок бухгалтерского учета накопленного купонного дохода, уплаченного при приобретении продавцу, в нормативных актах по бухгалтерскому учете прямо не установлен, применяемую организацией методику следует закрепить в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").
В соответствии п. 34 ПБУ 19/02 доходы по финансовым вложениям признаются доходами от обычных видов деятельности либо прочими поступлениями в соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99). Для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора (п. 16 ПБУ 9/99).
По общему правилу организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года (п. 48 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"), поэтому проценты по облигациям принято начислять в бухгалтерском учете ежемесячно исходя из процента к номинальной стоимости облигации и периода владения облигациями.
При организации бухгалтерского учета суммы накопленного дохода с применением счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", на наш взгляд, следует обособленно учитывать накопленный купонный доход, уплаченный продавцу, и купонный доход, который будет начисляться организацией с даты приобретение ценных бумаг:
Дебет 76, субсчет "НКД, уплаченный продавцу" Кредит 76
- отражен НКД, уплаченный продавцу;
Дебет 76, субсчет "НКД, начисленный после приобретения" Кредит 90 (91)
- начислен купонной доход за октябрь (с даты приобретения по 31 октября);
- начислен купонный доход за ноябрь (с 1 по 30 ноября);
- начислен купонный доход за декабрь (с 1 декабря по дату выплаты купонного дохода и с даты, следующей за датой выплаты купонного дохода по 31 декабря).
Получение накопленного купонного дохода может отражаться следующим образом:
Дебет 51 Кредит 76
- отражено получение накопленного купонного дохода за весь купонный период;
Дебет 76 Кредит 76, субсчет "НКД, уплаченный продавцу"
- погашен (списан) накопленный купонный доход, уплаченный продавцу;
Дебет 76 Кредит 76, субсчет "НКД, начисленный после приобретения"
- произведен зачет полученного накопленного купонного дохода (в части, начисленной организацией после приобретения) в счет накопленного купонного дохода, начисленного после приобретения.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

3 марта 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

------------------------------------------------------------------------
*(1) Смотрите, например, следующие материалы:
- Купон, дисконт и премия по облигации: тонкости учета (О.Е. Орлова, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 16, август 2013 г.);
- Особенности бухгалтерского учета инвестиций в облигации, обращающиеся на ОРЦБ (О.Е. Орлова, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 15, август 2013 г.).