Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Организация вправе не отражать в книге покупок счета-фактуры с пометкой "без НДС".

Обоснование позиции:
Форма счета-фактуры и порядок его заполнения установлены постановлением Правительства России от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 1137).
C 1 января 2014 года Федеральным законом от 28.12.2013 N 420-ФЗ (далее - Закон N 420-ФЗ) в ст. 169 НК РФ внесены изменения, вступившие в силу с 1 января 2014 года (п. 1 ст. 6 Закона N 420-ФЗ), согласно которым операции, не подлежащие обложению (освобождаемые от налогообложения) НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ, исключены из перечня операций, при осуществлении которых налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж.
Одновременно п. 2 ст. 3 Закона N 420-ФЗ из п. 5 ст. 168 НК РФ исключены положения, определяющие особенности составления счетов-фактур при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат обложению (освобождаются от налогообложения) НДС на основании ст. 149 НК РФ. Исключение - счета-фактуры, составляемые при экспорте в страны в ЕАЭС товаров, не облагаемых НДС согласно ст. 149 НК РФ (пп. 1.1 п. 3 ст. 169 НК РФ). При этом в графе 7 таких счетов-фактур нужно указывать ставку НДС 0%.
Следовательно, с 1 января 2014 года при совершении операций, не подлежащих обложению (освобождаемых от налогообложения) НДС (за исключением операций по экспорту в страны в ЕАЭС) в соответствии со ст. 149 НК РФ, налогоплательщики не обязаны составлять и выставлять счета-фактуры. Наряду с этим нормы законодательства о налогах и сборах не содержат и запрета на такие действия, равно как не устанавливают и каких-либо мер ответственности за их совершение.
Так, по мнению финансового ведомства, запрета на составление счетов-фактур при осуществлении освобожденных от налогообложения НДС операций не предусмотрено. В связи с этим составление счетов-фактур с отметкой "Без налога (НДС)" при реализации товаров (работ, услуг), освобождаемых от налогообложения НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ, нормам НК РФ не противоречит (письма Минфина России от 07.11.2016 N 03-07-14/64908, от 15.02.2017 N 03-07-09/8423).
Аналогичное мнение было выражено советником государственной гражданской службы РФ 3-го класса Е.Н. Вихляевой: выставление продавцом после 1 января 2014 года счета-фактуры без выделения НДС по освобожденным от налогообложения операциям, указанным в ст. 149 НК РФ, не ведет к искажению суммы НДС (возникновению недоимки) и не является грубым нарушением правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, ответственность за которое предусмотрена ст. 120 НК РФ. Поэтому никаких санкций в этом случае не возникает (смотрите материал: Вопрос: Предположим, бухгалтер узнал о рассматриваемом нововведении с опозданием и в январе организация выставила и зарегистрировала в книге продаж несколько счетов-фактур без выделения суммы НДС. К каким последствиям может привести данное нарушение? ("Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2014 г.)).
Если же контрагент освобожден от НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ, то в этом случае п. 5 ст. 168 НК РФ предусмотрено, что при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг) счета-фактуры составляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)". То есть составлять счета-фактуры в случае применения такого освобождения он обязан.
Таким образом, выставлять счета-фактуры обязательно только по операциям, облагаемым НДС, или когда компания освобождена от налога по ст. 145 НК РФ.
Если же операции не облагаются НДС по ст. 149 НК РФ, обязанность выставления счета-фактуры НК РФ не предусмотрена, однако ее составление, по мнению финансового ведомства, нормам НК РФ не противоречит.
1. В отношении полученных счетов-фактур с пометкой "Без налога (НДС)" от налогоплательщиков при совершении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) по ст. 149 НК РФ, отметим следующее.
Согласно п. 3 Правил ведения книги покупок (утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137) не подлежат регистрации в ней счета-фактуры, не соответствующие требованиям, установленным ст. 169 НК РФ и Приложениями N 1 и 2 Постановления N 1137.
Также не подлежат регистрации в книге покупок счета-фактуры, полученные в случаях, указанных в п. 19 Правил ведения книги покупок. В п. 19 Правил ведения книги покупок перечислен закрытый перечень случаев, когда счета-фактуры, полученные от продавцов, не подлежат регистрации в книге покупок. Пунктом 19 Правил ведения книги покупок не предусмотрено, что полученные от продавцов счета-фактуры с надписью (штампом) "Без налога (НДС)" не должны регистрироваться в книге покупок.
Таким образом, исходя из того, что при совершении операций, не подлежащих обложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ, НК РФ не предусматривает выставление счета-фактуры, можно предположить, что оформление такого счета-фактуры не соответствует требованиям пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ. Значит, на основании п. 3 Правил ведения книги покупок организация имеет полное право не регистрировать такой документ в книге покупок. Вместе с тем, поскольку в п. 19 Правил ведения книги покупок отсутствует и запрет на регистрацию таких счетов-фактур, полагаем, что полученные счета-фактуры могут быть и занесены в книгу покупок.
2. Отсутствие обязанности по регистрации полученных счетов-фактур с пометкой без НДС от налогоплательщиков, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика по ст. 145 НК РФ, не так очевидно. Так, если в случае осуществления операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) по ст. 149 НК РФ, мы можем прямо сослаться на норму п. 3 Правил ведения книги покупок, то в случае освобождения от обязанности налогоплательщика по ст. 145 НК РФ к такому выводу мы можем прийти только косвенно, используя ряд аргументов.
Прежде всего повторим, что налогоплательщики, освобожденные от НДС по ст. 145 НК РФ, обязаны выставлять контрагентам счета-фактуры с пометкой "Без налога (НДС)", за исключением совершения операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав лицам, не являющимся налогоплательщиками НДС, и налогоплательщикам, освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, когда по письменному согласию сторон сделки счета-фактуры не составляются.
В абз. 4 пп. "у" п. 6 Правил ведения книги покупок установлено, что при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые облагаются по различным налоговым ставкам или не подлежат налогообложению, регистрация счета-фактуры в книге покупок производится в графе 16 на ту сумму, на которую налогоплательщик имеет право на вычет. Получается, что законодательство не обязывает налогоплательщиков регистрировать счет-фактуру, если он получен с пометкой "Без налога (НДС)".
Кроме того, в форме книги покупок (в отличие от предыдущей редакции, действовавшей до 14.08.2014 года) отсутствует и такая графа, как "стоимость покупок по счету-фактуре, освобождаемых от НДС" (постановлением Правительства РФ от 30.07.2014 N 735 (далее - Постановление N 735) в Постановление N 1137 были внесены изменения, в том числе касающиеся формы книги покупок и Правил, которые следует применять с 1 октября 2014 года (письмо Минфина России от 18.09.2014 N 03-07-15/46850)). В частности, был исключен пп. "ч" п. 6 Правил ведения книги покупок, где было указано об отражении в графе 12 книги покупок итоговой стоимости покупок по счету-фактуре, освобождаемых от НДС.
Но в то же время, как было сказано выше, п. 19 Правил ведения книги покупок не предусмотрено, что полученные от продавцов счета-фактуры с надписью (штампом) "Без налога (НДС)" не должны регистрироваться в книге покупок. Соответственно, можно предположить, что в форме книги покупок, утвержденной Постановлением N 1137, предусмотрено вносить информацию по счетам-фактурам, в которых в графе 7 "Налоговая ставка" и в графе 8 "Сумма налога, предъявляемая покупателю" указано "без НДС".
Вместе с тем из п. 1 Правил ведения книги покупок следует, что книга покупок предназначена для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету. Согласно п. 2 Правил ведения книги покупок полученные счета-фактуры регистрируются в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ.
Регистрация в книге покупок счетов-фактур, выставленных с пометкой "Без налога (НДС)", не приведет к увеличению суммы налога, подлежащей вычету. Получается, что для целей определения суммы налога к вычету регистрация такого счета-фактуры не имеет смысла и документ можно в книгу покупок не заносить.
Что касается неблагоприятных последствий для организации в случае, если в книге покупок не регистрируются в установленном Правилами ведения книги покупок порядке счета-фактуры с пометкой "Без налога (НДС)", ни Правилами, ни каким-либо другим нормативным актом санкций за нарушение Правил ведения книги покупок не предусмотрено. Если счета-фактуры с пометкой "Без налога (НДС)" не зарегистрированы в книге покупок, то это не приводит к занижению налоговой базы по НДС, к неуплате или неполной уплате сумм налога, как было сказано выше, соответственно, налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 122 НК РФ, не возникает.
В то же время существовала арбитражная практика, из которой следует, что у налогового органа возникают претензии при неправильном ведении книги покупок, книги продаж с привлечением налогоплательщика к ответственности по ст. 120 НК РФ. При этом суды указывают, что неправильное заполнение книги покупок, книги продаж не может являться основанием для привлечения к ответственности по данной норме, так как эти документы не являются регистрами бухгалтерского учета, а предназначены только для регистрации счетов-фактур (смотрите, например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.06.2006 N А79-15564/2005, постановление ФАС Поволжского округа от 18.01.2005 N А55-8024/04-44, постановление ФАС Уральского округа от 30.11.2004 N Ф09-5093/04-АК). Более поздних судебных решений мы не обнаружили.
Учитывая вышеизложенное, полагаем, что организация вправе не отражать в книге покупок счета-фактуры с пометкой "Без налога (НДС)".

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Пивоварова Марина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

1 марта 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.