Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Заимствование средств во временном распоряжении в целях оплаты обязательств, возникших по другим видам деятельности, в пределах общего остатка средств на лицевом счете бюджетного учреждения должно быть отражено в учете с применением счета 304 06 "Расчеты с прочими кредиторами".
Анализ данных, отраженных в Отчете (ф. 0503737), Отчете о движении денежных средств (ф. 0503723) и Сведениях (ф. 0503779), позволит органу-учредителю выявить факты привлечения учреждением средств во временном распоряжении.
Неотражение факта заимствования средств может быть квалифицировано как грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и составления отчетности.

Обоснование вывода:
К денежным средствам бюджетного учреждения во временном распоряжении относятся средства, которые при наступлении определенных условий подлежат возврату владельцу или передаче по назначению в установленном порядке - денежные залоги, задатки, средства на хранении (письмо Минфина России от 08.10.2014 N 02-07-07/50609).
В соответствии с п. 267 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее - Инструкция N 157н), для учета расчетов, возникающих при поступлении в учреждение таких средств, применяется счет 304 01 "Расчеты по средствам, полученным во временное распоряжение" (письмо Минфина России от 10.09.2013 N 02-07-10/37335). Учет на данном счете ведется по каждому получателю в разрезе видов поступлений (обязательств, в обеспечение которых они поступили) и направлений использования средств (п. 268 Инструкции N 157н).
Прямого запрета на отвлечение средств во временном распоряжении в целях погашения обязательств, возникших у бюджетного учреждения по другим видам деятельности, законодательство не содержит. В то же время подобное ограничение может быть предусмотрено конкурсной документацией, условием контракта и т.п.
Кроме того, у бюджетного учреждения возникает обязанность по возврату таких средств контрагенту в установленные сроки. В частности, сроки возврата заказчиком поставщику (подрядчику, исполнителю) денежных средств, внесенных в качестве обеспечения исполнения контракта, указываются непосредственно в контракте (ч. 27 ст. 34 Закона N 44-ФЗ).
К подобному привлечению средств бюджетному учреждению следует прибегать только в исключительных случаях и при наличии соответствующего обоснования. Каким бы весомым не было обоснование для привлечения средств, в установленные сроки учреждение обязано произвести возврат средств во временном распоряжении контрагенту. Соответственно, до наступления этого момента должно быть произведено возмещение заимствованных средств на КФО 3.
Кроме того, необходимо учитывать, что расходование привлеченных средств должно производиться только в пределах утвержденных плановых назначений.
С целью отражения в учете операций по привлечению средств другого источника финансового обеспечения применяется счет 304 06 "Расчеты с прочими кредиторами" (п.п. 146, 147 Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н, далее - Инструкция N 174н).
При этом согласно положениям п.п. 365, 367 Инструкции N 157н (с учетом изменений, внесенных приказом Минфина России от 16.11.2016 N 209н) к счету 0 304 06 000 "Расчеты с прочими кредиторами" (в части денежных расчетов) открываются забалансовые счета 17 "Поступления денежных средств" и 18 "Выбытия денежных средств".
Например, корреспонденции по привлечению средств во временном распоряжении для исполнения обязательств, принятых в рамках приносящей доход деятельности, будут выглядеть следующим образом (смотрите также письмо Минфина России от 28.12.2016 N 02-06-10/79177):
1. Дебет 3 304 06 830 Кредит 3 201 11 610, одновременно отражается увеличение по забалансовому счету 18 (КОСГУ 610);
2. Дебет 2 201 11 510 Кредит 2 304 06 730, одновременно отражается увеличение по забалансовому счету 17 (КОСГУ 510).
Дальнейшее расходование заимствованных средств отражается в обычном порядке по КФО 2.
В свою очередь, возмещение (восстановление) средств на КФО 3 отражается обратными бухгалтерскими записями:
1. Дебет 2 304 06 830 Кредит 2 201 11 610, одновременно отражается увеличение по забалансовому счету 18 (КОСГУ 610);
2. Дебет 3 201 11 510 Кредит 3 304 06 730, одновременно отражается увеличение по забалансовому счету 17 (КОСГУ 510).
В соответствии с требованиями Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 25.03.2011 N 33н (далее - Инструкция N 33н), информация о поступлении, выбытии, а также заимствовании средств во временном распоряжении подлежит отражению в соответствующих формах бухгалтерской отчетности.
В конце финансового года счет 0 304 06 000 подлежит закрытию только в части завершенных расчетов. Суммы заимствованных, но не восстановленных средств отражаются в Балансе (ф. 0503730) (п. 2.1.1 письма Минфина России и Федерального казначейства от 02.02.2017 NN 02-07-07/5669, 07-04-05/02-120).
Положения п. 44 Инструкции N 33н указывают на необходимость отражения расчетов по внутреннему привлечению финансовых активов в строках 831, 832 Отчета об исполнении учреждением плана его финансово-хозяйственной деятельности (ф. 0503737) (далее - Отчет (ф. 0503737)). Однако Отчет (ф. 0503737) не составляется по деятельности со средствами во временном распоряжении (согласно п. 34 Инструкции N 33н). Вместе с тем информация по заимствованию средств будет отражена в Отчете (ф. 0503737) по тем видам финобеспечения, в целях которого были привлечены средства КФО 3.
Например, если денежные средства были привлечены на КФО 2, то данная информация найдет отражение в Отчете (ф. 0503737) по КФО 2 по строке 831 путем увеличения расчетов по внутреннему привлечению остатков средств (кредитовый оборот счета 2 304 06 000 в корреспонденции с дебетом счета 2 201 11 000). После восстановления средств кредитовый оборот счета 2 201 11 000 в корреспонденции с дебетом счета 2 304 06 000 следует заполнить в строке 832. Показатель уменьшения расчетов отражается в отрицательном значении. Таким образом, не восстановленная на отчетную дату сумма заимствований отражается по строке 830 графы 9 Отчета (ф. 0503737) КФО 4.
В связи с этим следует отметить, что Контрольные соотношения к показателям бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, размещенные на официальном сайте Федерального казначейства (http://www.roskazna.ru/), в составе межформенных соотношений содержат следующий показатель: "Сумма строк 830 по графе 9 Отчетов 0503737 по КФО "2 + 4 + 5 + 6 + 7" равна нулю".
Соблюсти данное контрольное соотношение в случае, если заимствование по состоянию на отчетную дату не погашено, невозможно. Не восстановленная на отчетную дату сумма заимствований отражается по строке 830 графы 9 Отчета (ф. 0503737). По данному факту учреждению в текстовой части раздела 4 "Анализ показателей отчетности учреждения" Пояснительной записки (ф. 0503760) следует раскрыть информацию о планируемых мероприятиях (сроках и суммах) по завершению расчетов (смотрите, например, п. 2.1.1 Приложения к письму Минфина России и Федерального казначейства от 02.02.2017 NN 02-07-07/5669, 07-04-05/02-120).
В соответствии с п. 55.1 Инструкции N 33н информация о движении средств во временном распоряжении, в том числе в случае их заимствования, отражается в Отчете о движении денежных средств учреждения (ф. 0503723) (далее - Отчет (ф. 0503723)) в следующем порядке (смотрите также письмо Минфина России от 28.12.2016 N 02-06-10/79177):
- в строках 441 и 442 Отчета (ф. 0503723) отражается информация, соответственно, о поступлении и выбытии средств во временном распоряжении (в том числе произведенных заимствованиях данных средств), при этом по строке 441 сумма отражается со знаком "минус";
- в строках 463 и 464 Отчета (ф. 0503723) отражается информация, соответственно, о поступлении и выбытии средств того источника, для которого осуществляется заимствование средств во временном распоряжении, при этом по строке 463 сумма отражается со знаком "минус".
В то же время, поскольку финансовые органы не обязаны контролировать источник средств, за счет которого бюджетные учреждения совершают расходование средств с лицевого счета с кодом "20", и, соответственно, данная информация не указывается в Выписке с лицевого счета, у учреждений может возникнуть соблазн не отражать факт заимствования средств во временном распоряжении в учете. Однако факты хозяйственной жизни, согласно ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), являются объектами бухгалтерского учета. При этом не допускаются пропуски или изъятия при регистрации объектов бухгалтерского учета в регистрах (ч. 2 ст. 10 Закона N 402-ФЗ). Соответственно, неотражение заимствования средств во временном распоряжении может быть квалифицировано как грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и составления отчетности (ст. 15.11 КоАП РФ).
В ситуации, когда в учреждении имело место заимствование средств, однако в формах отчетности это не было отражено, учредитель может проверить полноту отражения информации, применяя элементарные правила, например, с помощью проверки соответствия показателей Отчета (ф. 0503737) и Сведений (ф. 0503779) в разрезе видов финобеспечения. В частности, показатель строки 700 Сведений (ф. 0503779) должен соответствовать сумме изменения остатков денежных средств на лицевых счетах (расчетных, в кассе учреждения) по ф. 0503779 в разрезе КФО.
Выявление несоответствий при проведении подобной проверки может свидетельствовать о том, что учреждением были осуществлены какие-то расходы за счет средств привлеченного источника, но при этом операции по заимствованию в формах отчетности отражены не были.
Вместе с тем такие проверки могут дать результат только в случае, если по состоянию на отчетную дату заимствование не восстановлено. Если же учреждением в течение отчетного периода были и заимствованы, и восстановлены денежные средства, но при этом в отчетности такие операции отражены не были, то из анализа отчетных форм данное нарушение обнаружить весьма затруднительно. Для выявления таких фактов может потребоваться анализ дополнительной информации - первичных документов, регистров бухгалтерского учета (в том числе Журнала операций с безналичными денежными средствами, Главной книги (ф. 0504072) и т.д.). Кроме того, данное нарушение может быть выявлено уже при осуществлении последующего контроля.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Сульдяйкина Валентина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Суховерхова Антонина

27 февраля 2017 г.