Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
На наш взгляд, несмотря на то, что основное средство было введено в эксплуатацию в период применения налогоплательщиком УСН с объектом налогообложения "доходы", реально понесенные расходы на приобретение этого основного средства (т.е. факт его оплаты) относятся к периоду применения УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы" и могут быть учтены в уменьшение налоговой базы в размере фактически уплаченных сумм в этом налоговом периоде.
Учитывая неоднозначность ситуации, для избежания возможных негативных последствий рекомендуем организации обратиться в Минфин России для получения персональных разъяснений.

Обоснование вывода:
Перечень расходов и порядок уменьшения доходов на сумму расходов, предусмотренных статьями 346.16, 346.17 НК РФ, применяются только к налогоплательщикам, выбравшим в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.
Такие налогоплательщики вправе уменьшить полученные доходы на расходы на сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений п. 3 и п. 4 ст. 346.16 НК РФ).
Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, произведенные в период применения УСН, принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию, в течение налогового периода указанные расходы принимаются за отчетные периоды равными долями (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, письмо Минфина России от 17.05.2011 N 03-11-06/2/78).
Расходами налогоплательщика, в том числе и на приобретение основных средств, признаются затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Кроме того, указанные основные средства должны соответствовать понятию амортизируемого имущества согласно главе 25 НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ), а также использоваться при осуществлении предпринимательской деятельности. Расходы на приобретение основных средств отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
По мнению ФНС России, расходы на приобретение основных средств, учитываемые в порядке, предусмотренном пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, должны приниматься за отчетный период равными долями в последний день отчетного (налогового) периода, в котором произошло последним по времени одно из событий: оплата (частичная оплата) основных средств или ввод основных средств в эксплуатацию или начало использования при осуществлении предпринимательской деятельности (письмо ФНС от 31.03.2011 N КЕ-3-3/1003).
Эта позиция совпадает с правилами отражения расходов на основные средства, предписанными п. 3.10 Порядка заполнения Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утвержденного приказом Минфина России от 31.12.2008 N 154н, первоначальная стоимость приобретенного (сооруженного, изготовленного) основного средства в период применения упрощенной системы налогообложения отражается в графе 6 в том отчетном (налоговом) периоде, в котором произошло последним по времени одно из следующих событий (смотрите также письмо Минфина России от 25.07.2007 N 03-11-04/2/188):
- ввод в эксплуатацию объекта основных средств;
- подача документов на государственную регистрацию прав на объект основных средств (для тех основных средств, права на которые подлежат госрегистрации по законодательству);
- оплата (завершение оплаты) расходов на приобретение (сооружение, изготовление) объекта основных средств.
Однако перечисленные разъяснения по выбору момента признания расходов по основным средствам для целей налогообложения, относятся к ситуациям, в которых налогоплательщик изначально применял УСН с базой "доходы минус расходы" и не менял объект налогообложения.
При смене объекта налогообложения с "доходов" на доходы минус расходы необходимо учитывать следующее.
По общему правилу при смене объекта налогообложения с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых налогоплательщик применял объект налогообложения в виде доходов, при исчислении налоговой базы не учитываются (п. 4 ст. 346.17 НК РФ).
Кроме того, при переходе налогоплательщика с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения УСН с объектом налогообложения в виде доходов, не определяется (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ).
Полностью аналогичного разъяснения Минфина России нам не удалось обнаружить.
Есть несколько разъяснений Минфина России по схожим ситуациям.
Например, в письме от 01.11.2011 N 03-11-06/2/149 Минфин России разрешил признать в целях уменьшения налоговой базы расходы на реконструкцию объекта недвижимого имущества, которая была начата в налоговом периоде, в котором организация применяла упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, а завершена в период применения упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов. В отличие от рассматриваемой в вопросе ситуации, ввод в эксплуатацию результатов произведенных капитальных вложений произошел уже после смены объекта налогообложения.
Однако в ситуации с основным средством, подлежащим регистрации и оплачиваемым в рассрочку (последний платеж вносится после подачи документов на госрегистрацию и смены объекта налогообложения), Минфин России в письме от 09.11.2010 N 03-11-06/2/173 со ссылкой на нормы п. 4 ст. 346.17 НК РФ указал, что при переходе организации, применяющей УСН, с января 2011 года на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов с объекта налогообложения "доходы", организация не вправе учитывать в составе расходов стоимость основных средств, приобретенных и оплаченных в период применения объекта налогообложения в виде доходов, документы на государственную регистрацию которых поданы в 2010 году, т.е. во время применения объекта налогообложения "доходы". В рассматриваемой ситуации одно из условий для принятия расходов на приобретение ОС, а именно их оплата, выполняется в период действия объекта налогообложения "доходы минус расходы".
В другом случае передача объекта по акту состоялась в одном налоговом периоде (при объекте "доходы"), а ввод его в эксплуатацию и оплата в рассрочку в другом, когда организация уже сменила объект налогообложения на "доходы минус расходы". Минфин России разрешил признать расходы по введенному в эксплуатацию и оплаченному после смены объекта налогообложения основному средству (письмо Минфина России от 12.01.2010 N 03-11-06/2/01). Однако в этом случае ввод в эксплуатацию и оплата - оба эти события относятся к одному налоговому периоду.
Что касается рассматриваемой в вопросе ситуации, то налогоплательщик, находясь на объекте налогообложения "доходы", только ввел в эксплуатацию основное средство, но не оплачивал его. Другими словами, расходы на приобретение основного средства (т.е. фактическая уплата стоимости согласно договора купли-продажи) производятся организацией в период нахождения на УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", поэтому можно говорить о том, что "последнее событие", являющееся необходимым для определения момента признания расходов, позволяет признать расходы в уменьшение налоговой базы в указанном периоде в размере фактически уплаченных сумм.
Учитывая отсутствие прямого регулирования сложившейся в вопросе ситуации в НК РФ, возникновение конфликта с налоговыми органами возможно, если контролирующие органы сочтут решающим фактом момент перехода права собственности на основные средства, который относится к периоду применения объекта "доходы", а не факт его оплаты, относящийся к налоговым периодам, при которых возможно уменьшение доходов на сумму понесенных расходов, в том числе и на приобретение основных средств.
В то же время для избежания возможных негативных последствий рекомендуем организации обратиться в Минфин России для получения персональных разъяснений. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право получать от Минфина России письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, наличие которых учитывается в случае возникновения спора в качестве обстоятельства, исключающего вину налогоплательщика (ст. 111 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук, член Палаты налоговых консультантов Новикова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Горностаев Вячеслав

19 декабря 2011 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.