Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Вступление в саморегулируемую организацию (СРО) не приводит к необходимости отражения нематериального актива в налоговом учете и в бухгалтерском учете.
Расходы будущих периодов могут возникать только в бухгалтерском учете, но действующие в настоящее время нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету не содержат прямого требования о включении затрат организаций, связанных с их участием в СРО, в состав расходов будущих периодов.
Затраты организации на погашение ранее полученного микрозайма не могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы при применении УСН.
Особенности учета затрат организации, связанных с ее участием в СРО, изложены ниже.

Обоснование вывода:

УСН

В случае, если объектом налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2 ст. 346.18 НК РФ).
Налогоплательщики, применяющие УСН, в соответствии со ст. 346.24 НК РФ обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН (далее - Книга), форма и порядок заполнения которой (далее - Порядок) утверждены приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н.
Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, ведут Книгу, в которой в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом отражают все хозяйственные операции за отчетный (налоговый) период (п. 1.1 Порядка). В графе 5 "Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы" раздела I "Доходы и расходы" Книги налогоплательщик отражает расходы, указанные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ (п. 2.5 Порядка).
Закрытый перечень расходов, которые могут быть учтены при определении объекта налогообложения, приведен в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Поскольку затраты организации на погашение ранее полученного займа в данном перечне не указаны, такие затраты не могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы при применении УСН (смотрите также письмо ФНС России от 19.05.2010 N ШС-37-3/1925).
При этом проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), могут быть учтены при определении объекта налогообложения на основании пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации займы были предоставлены заемщику путем перечисления суммы займов в компенсационные фонды СРО, поэтому необходимо учитывать, что в соответствии с пп. 32.1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщик при определении объекта налогообложения имеет право уменьшить полученные доходы на вступительные, членские и целевые взносы, уплачиваемые в соответствии с Федеральным законом от 01.12.2007 N 315-ФЗ "О саморегулируемых организациях" (далее - Закон N 315-ФЗ).
Возможность уменьшения полученных налогоплательщиками доходов на произведенные расходы не поставлена в зависимость от того, за счет каких средств - заемных или собственных - были произведены соответствующие расходы (письмо Минфина России от 13.01.2005 N 03-03-02-04/1/2).
Обращаем внимание, что действие Закона N 315-ФЗ должно распространяться на СРО, в которые вступает организация (письмо Минфина России от 01.12.2016 N 03-11-06/2/71327).
Особенности саморегулирования в области инженерных изысканий, архитектурно-строительного проектирования, строительства, реконструкции, капитального ремонта объектов капитального строительства устанавливаются законодательством о градостроительной деятельности (часть 2.1 ст. 1 Закона N 315-ФЗ). Поскольку СРО в сфере строительства, проектирования или изыскания в части 3 ст. 1 Закона N 315-ФЗ не названы, его действие распространяется на данные СРО.
Компенсационный фонд первоначально формируется исключительно в денежной форме за счет взносов членов СРО в размере не менее чем три тысячи рублей в отношении каждого члена (часть 2 ст. 13 Закона N 315-ФЗ). В этой связи мы полагаем, что взносы в компенсационный фонд следует рассматривать в качестве целевых взносов, уплачиваемых в соответствии с Законом N 315-ФЗ. Соответственно, членские взносы (уплаченные за счет собственных средств) и целевые взносы в компенсационные фонды СРО (перечисленные заимодавцами в счет исполнения договоров займа) могут быть учтены при определении объекта налогообложения на основании пп. 32.1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
Согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. В целях главы 26.2 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.
Прекращение обязательств по оплате взносов в СРО в рассматриваемой ситуации произошло, когда организация оплатила взносы в СРО за счет собственных средств и в тот момент, когда заимодавцы перечислили денежные средства в СРО. Соответственно, расходы на членские взносы в СРО, уплаченные организацией за счет собственных средств, учитываются в полном объеме на дату оплаты таких взносов организацией. Расходы на целевые взносы в компенсационные фонды учитываются в полном объеме на дату оплаты таких взносов микрофинансовыми организациями (организации следует иметь документы, подтверждающие перечисление взносов в СРО микрофинансовыми организациями).
Расходы в виде процентов по договорам займа признаются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Дальнейшее погашения долга микрофинансовым организациям может повлиять только на дату признания расходов в виде процентов по договорам займа, но не на даты признания расходов на оплату взносов в СРО. Проценты, погашенные в 2016 году, будут признаваться в расходах в 2016 году, а проценты, погашенные в 2017 году, будут признаваться в расходах в 2017 году.
При применении УСН в состав нематериальных активов включаются нематериальные активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ).
Амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей (п. 1 ст. 256 НК РФ).
В целях главы 25 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев) (п. 3 ст. 257 НК РФ).
Таким образом, вступление в СРО не приводит к необходимости отражения нематериального актива в налоговом учете. В налоговом учете у организации не может возникать расходов будущих периодов.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 2 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
Для целей ПБУ 10/99 не признается расходами организации выбытие активов, в частности, в следующих случаях (п. 3 ПБУ 10/99):
- в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.);
- в погашение кредита, займа, полученных организацией.
Для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение требований, предусмотренных п. 3 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (далее - ПБУ 14/2007).
При выполнении условий, установленных в п. 3 ПБУ 14/2007, к нематериальным активам относятся, например, произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания (п. 4 ПБУ 14/2007).
В составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части) (абзац второй п. 4 ПБУ 14/2007).
Нематериальными активами не являются: расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду (абзац третий п. 4 ПБУ 14/2007).
В письме Минфина России от 22.01.2016 N 07-04-09/2355 (далее - Письмо N 07-04-09/2355) указано, что осуществляемые организацией отчисления (взносы) в компенсационные фонды, формируемые в соответствии с законодательством РФ и (или) правилами и стандартами СРО, профессиональных объединений, союзов, ассоциаций, к полномочиям которых относится аккумулирование средств таких компенсационных фондов, в бухгалтерском учете признаются расходами.
Таким образом, вступление в СРО не приводит к необходимости отражения в бухгалтерском учете организации нематериального актива.
В рассматриваемой ситуации расходы, связанные с членством в СРО, включают в себя членские взносы, уплаченные организацией за счет собственных средств, и целевые взносы, уплаченные микрофинансовыми организациями в счет исполнения договоров займа (признание расходов в бухгалтерском учете не зависит от того, понесены они за счет собственных или заемных средств).
Проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств по договорам займа, относятся в состав прочих расходов организации (п. 11 ПБУ 10/99), они не являются расходами, связанными с членством в СРО.
Согласно п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
При этом п. 19 ПБУ 10/99 предусмотрено, что расходы признаются в отчете о финансовых результатах путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрено, что для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов". Учтенные на счете 97 "Расходы будущих периодов" расходы списываются в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и др.
Вместе с тем п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, устанавливает, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.
Стоит отметить, что в письме Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01 указано, что на счете 97 "Расходы будущих периодов" могут быть отражены существенно различающиеся по характеру затраты, произведенные аудируемым лицом в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам. В письме Минфина России от 12.01.2012 N 07-02-06/5 (текст письма доступен в сети Интернет) разъяснено, что в случае если какие-либо затраты соответствуют условиям признания определенного актива, установленным нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (ПБУ 6/01 "Учет основных средств", ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" и др.), то они отражаются в бухгалтерском балансе в составе этого актива и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости этого актива. В ином случае такие затраты отражаются в бухгалтерском балансе как расходы будущих периодов и подлежат списанию путем их обоснованного распределения между отчетными периодами в порядке, установленном организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся.
Нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету, действующие в настоящее время, не устанавливают условия признания активов в отношении затрат организаций, связанных с их участием в СРО, поэтому организация не обязана отражать их в составе расходов будущих периодов.
В то же время упомянутые правовые акты не содержат и соответствующего запрета.
Поэтому мы полагаем, что соответствующее решение должностные лица организации должны принимать самостоятельно исходя из своего профессионального суждения. Выбранный способ учета закрепляется в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").
Отметим, что рекомендации, представленные в Письме N 07-04-09/2355, трактуются рядом специалистов в том ключе, что расходы, связанные с членством в СРО, не могут признаваться в составе расходов будущих периодов в бухгалтерском учете - смотрите, например, следующие материалы:
- Как составлять отчетность за 2015 год: рекомендации Минфина (Д.В. Дурново, журнал "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2016 г.);
- Новые разъяснения Минфина в отношении бухгалтерской отчетности за 2015 год (А.И. Серова, журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2016 г.);
- Формирование бухгалтерской (финансовой) отчетности в 2016 году (Е.Н. Печникова, журнал "Вестник профессиональных бухгалтеров", N 2, март-апрель 2016 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

31 марта 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.