Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Вы уточнили, что организация применяет ПБУ 18/02.
В связи с этим возникает вопрос отражения указанных в вопросе операций с учетом того, что разница в расходах между бухгалтерским и налоговым учетом составила всего 385 980,06 руб. В том числе, расходы в налоговом учете превысили расходы в бухгалтерском учете на сумму амортизационной премии в размере 381 765,78 руб., на сумму ежемесячных амортизационных отчислений - в размере 5 988,48 руб. В бухгалтерском учете расходы, не учитываемые при налогообложении, составили 1774,2 руб. Разница по расходам относится к виду деятельности, облагаемой по ставке 2%. Прибыль по деятельности, облагаемой по ставке 2%, по данным бухгалтерского учета составила 17 111 880,06 руб.

При подготовке ответа мы исходили из данных, представленных в вопросе, без анализа правильности произведенных бухгалтерских записей и исчисленных организацией налогов в течение года до реформации баланса.

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Чистая прибыль по итогам года, отражаемая на счете 84, с учетом приведенных в вопросе данных составит 12 918 045,63 руб.
Порядок расчета приведен ниже.

Обоснование вывода:
Источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества). Чистая прибыль общества определяется по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности общества.
В налоговом учете финансовый результат вычисляется по тем же принципам (доходы уменьшаются на величину расходов), что и в бухгалтерском. Однако согласно НК РФ расходы и доходы в целях определения налогооблагаемой прибыли определяются по специальным правилам (с ограничениями), что приводит к расхождениям между финансовыми результатами, полученными по данным бухгалтерского и налогового учета. Это связано с тем, что налоговая прибыль (убыток) не показывает реального финансового положения организации, а определяется в основном с фискальной целью - для взимания налога.
Чтобы нивелировать расхождения между бухгалтерским финансовым результатом и налогооблагаемой прибылью, в бухгалтерском учете организации вынуждены использовать такие понятия, как отложенные налоговые активы и обязательства, временные и постоянные разницы и т.д. Отражение этих показателей регулируется ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (далее - ПБУ 18/02).
Применение ПБУ 18/02 позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отличие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль (п. 1 ПБУ 18/02).
В соответствии с п. 3 ПБУ 18/02 разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательстве РФ о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц.
Для целей ПБУ 18/02 сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль (п. 20 ПБУ 18/02).
Условный расход (условный доход) определяется как произведение бухгалтерской прибыли (убытка), сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль и учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету по учету прибылей и убытков.
Согласно п. 21 ПБУ 18/02 текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива) (ПНО (ПНА)), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива (ОНА) и отложенного налогового обязательства (ОНО) отчетного периода.
То есть в результате корректировки условного расхода (условного дохода) на прибыль на суммы ПНО, ПНА, ОНА, ОНО полученная сумма текущего налога на прибыль в бухгалтерском учете будет равна сумме налога на прибыль по декларации.
Согласно п. 16 ПБУ 18/02 в случае, если законодательством РФ о налогах и сборах предусмотрены разные ставки налога на прибыль по отдельным видам доходов, то при оценке ОНА или ОНО ставка налога на прибыль должна соответствовать тому виду дохода, который ведет к уменьшению или полному погашению вычитаемой или налогооблагаемой временной разницы в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах.

1. Определение условного дохода (расхода) по виду деятельности, облагаемому по ставке 20%

В рассматриваемой ситуации по виду деятельности, облагаемому по ставке 20%, организацией получен убыток. При этом убыток, полученный в налоговом учете, совпадает с убытком, полученным в бухгалтерском учете.
В отношении вида деятельности, облагаемого по ставке 20%, возникает условный доход, который отражается в учете следующими записями:
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99
- 962 888,40 руб., начислен условный доход по налогу на прибыль по виду деятельности, облагаемому по ставке 20% (4 814 442 руб. х 20%);
Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 962 888,40 руб. отражено возникновение отложенного налогового актива.
Учитывая, что убыток по этому виду деятельности в бухгалтерском и налоговом учете совпадает, условный доход не корректируется.

2. Определение условного дохода (расхода) по виду деятельности, облагаемому по ставке 2%

В данной ситуации разница между бухгалтерским и налоговым учетом возникла только в отношении деятельности, облагаемой по ставке 2%, поэтому корректировке подлежат условные доходы (расходы), определяемые по деятельности, подлежащей обложению налогом на прибыль по ставке 2%.

2.1. Постоянные разницы

Под постоянными разницами понимаются (п. 4 ПБУ 18/02) доходы и расходы:
- формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;
- учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Иными словами, постоянная разница - это сумма дохода (расхода), которая признается только в одном учете (бухгалтерском или налоговом), а в другом учете не будет признана никогда.
Возникновение постоянной разницы влечет образование ПНО или ПНА (п. 7 ПБУ 18/02).
В бухгалтерском учете постоянные налоговые обязательства и активы учитываются отдельно на счете 99, субсчет "Постоянные налоговые обязательства/активы", в корреспонденции со счетом 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".
Сальдо постоянных налоговых активов и обязательств определяется как разница между кредитовым и дебетовым оборотами по соответствующим субсчетам счета 99. Это сальдо отражается в Отчете о финансовых результатах.
В свою очередь, ПНО - это сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде по сравнению с суммой налога на прибыль, рассчитанной по данным бухучета. То есть ПНО возникает тогда, когда бухгалтерская прибыль меньше налогооблагаемой прибыли.
В данной ситуации постоянная разница в связи с отражением в бухгалтерском учете расходов, не признаваемых в налоговом учете, составила 1774,20 руб. Такая разница приводит к увеличению налоговых платежей и, соответственно, к возникновению ПНО.
ПНО определяется как произведение постоянной разницы на ставку налога на прибыль.
Учитывая, что постоянная разница между бухгалтерским и налоговым учетом возникла в деятельности, облагаемой по ставке 2%, ПНО будет равно 35,48 руб. (1774,20 х 2%)*(1).
На сумму ПНО в учете производится следующая запись:
Дебет 99, субсчет ПНО Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

2.2. Временные разницы

Согласно п. 8 ПБУ 18/02 под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах (смотрите также письмо Минфина России от 10.02.2015 N 03-03-06/5604).
Временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль (п. 9 ПБУ 18/02). Это сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль (в любую сторону), подлежащего уплате в бюджет в следующих отчетных периодах.
Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются (п. 10 ПБУ 18/02) на:
- вычитаемые временные разницы (ВВР);
- налогооблагаемые временные разницы (НВР).
Если в результате применения правил бухгалтерского и налогового учета налогооблагаемая прибыль оказалась временно больше бухгалтерской, то временная разница является вычитаемой (ВВР). Ведь в последующих периодах налогооблагаемая прибыль, рассчитанная в декларации, как раз уменьшится на возникшее отклонение (по сравнению с бухгалтерской). То есть со временем разница погашается, поэтому она и получила название вычитаемой. Остаток вычитаемых разниц на конец месяца показывает, насколько бухгалтерская прибыль меньше налоговой.
Если в результате применения правил бухгалтерского и налогового учета налогооблагаемая прибыль оказалась временно меньше бухгалтерской, то временная разница является налогооблагаемой (НВР). То есть в последующих отчетных периодах налогооблагаемая прибыль, рассчитанная в декларации, увеличится (по сравнению с бухгалтерской) на возникшее отклонение. Остаток НВР на конец месяца показывает, насколько бухгалтерская прибыль больше налоговой.
В данной ситуации в налоговом учете расходы превышают расходы, отраженные в бухгалтерском учете, в связи с различием сумм ежемесячных амортизационных отчислений и суммы амортизационной премии.
Следовательно, налогооблагаемая прибыль по деятельности, облагаемой по ставке 2%, оказалась временно больше. Соответственно, возникла НВР.
НВР приводит к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО), определяемого как произведение НВР на ставку налога на прибыль.
Учитывая, что в данном случае НВР возникла в деятельности, облагаемой по ставке 2%, размер ОНО составит 7755,09 руб. ((381 765,78 руб. + 5988,48 руб.) х 2%)*(2).
В бухучете возникновение ОНО отражают записью:
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77.

2.3. Корректировка условного расхода

Таким образом, в данной ситуации в бухгалтерском учете в отношении деятельности, облагаемой налогом на прибыль по ставке 2%, отражаются следующие записи:
Дебет 99, субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль" Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 342 237,60 руб. (17 111 880 руб. х 2%) - начислен условный расход (определяется как произведение прибыли по деятельности, облагаемой по ставке 2%, по данным бухгалтерского учета на ставку 2%);
Дебет 99, субсчет ПНО Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 35,48 руб. на сумму ПНО;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77
- 7755,09 руб. на сумму ОНО.
В результате корректировки условного расхода по налогу на прибыль по виду деятельности, облагаемого по ставке 2%, сальдо по счету 68 соответствует сумме налога на прибыль по декларации (334 518 руб.).

3. Реформация баланса

Для определения финансового результата по итогам года производится закрытие бухгалтерских счетов, по которым отражаются доходы и расходы организации.
Обратите внимание, что при применении разных ставок налога на прибыль изменение ОНО и ОНА отражается в Отчете о финансовых результатах итоговой суммой с раскрытием результатов применения разных ставок в Пояснениях (письмо Минфина России от 06.02.2015 N 07-04-06/5027).
По состоянию на 31 декабря отчетного года данные по всем субсчетам, открытым к счетам 90 и 91, подлежат закрытию.
В результате закрытия счетов 90 и 91 финансовые результаты будут отражены по счету 99 "Прибыли и убытки".
В данном случае в бухгалтерском учете, учитывая приведенные в вопросе данные, в целом по организации финансовый результат составляет 12 297 430,31 руб. (36 388 865 руб. - 24 091 434,69 руб.).
Дебет 90, 91 Кредит 99
- 12 297 430,31 руб. - прибыль от реализации отнесена на счет прибылей и убытков.
По состоянию на 31 декабря проводят реформацию баланса и закрывают счет 99.
Сальдо по счету 99 переносится на счет 84. Фактически сальдо по счету 99 - это сальдо, образовавшееся после начисления в бухгалтерском учете налога на прибыль, это чистая прибыль (убыток) организации за отчетный период.
В данной ситуации по итогам реализации образовалась прибыль, определяемая как разница между оборотом по кредиту счета 99 (12 297 430,31 руб.+ 962 888,40 руб.) и оборотом по дебету счета 99, включающая в себя сумму условного расхода и ПНО (342 237,60 руб. + 35,48 руб.).
Дебет 99 Кредит 84
- 12 918 045,63 руб. - отражена чистая прибыль организации по итогам отчетного года.
Таким образом, чистая прибыль по итогам года, отражаемая на счете 84, с учетом приведенных в вопросе данных составит 12 918 045,63 руб., в том числе условный доход от деятельности, облагаемой по ставке 20%, - 962 888,40 руб.
При этом в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности следует указать сумму условного дохода, который участвует в формировании прибыли за отчетный период.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Учет временных разниц;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет прибыли (убытка). ПБУ 18/02;
- Энциклопедия решений. Учет отложенных налоговых активов;
- Энциклопедия решений. Учет налога на прибыль;
- Энциклопедия решений. Учет постоянных разниц;
- Энциклопедия решений. Учет отложенных налоговых обязательств;
- Энциклопедия решений. Капитал. Финансовый результат;
- Энциклопедия решений. Изменение отложенных налоговых обязательств и активов (строки 2430 и 2450);
- Энциклопедия решений. Постоянные налоговые обязательства и активы (строка 2421).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

30 марта 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Для подсчета ПНО можно воспользоваться калькулятором.
*(2) Для подсчета ОНО можно воспользоваться калькулятором.