Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемой ситуации упомянутые в вопросе расходы не могут включаться в затраты на изготовление основных средств. Они носят управленческий характер и соответствуют определению общехозяйственных расходов в бухгалтерском учете и косвенных расходов в налоговом учете.
В связи с этим рассматриваемые расходы должны формировать налогооблагаемую прибыль (убыток) в текущем налоговом периоде, а для целей бухгалтерского учета - финансовый результат в текущем отчетном периоде. Оснований для переноса данных расходов с 2016 на 2017 год мы не усматриваем.

Обоснование позиции:
Прежде всего отметим, что в налоговом законодательстве отсутствуют понятия "счет 97" или "расходы будущих периодов".
В бухгалтерском учете в связи с изменениями, внесенными в п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н), понятие расходов будущих периодов (далее также - РБП) используется крайне ограниченно, только в тех случаях, которые предусмотрены отдельными ПБУ (например, для учета неисключительных прав на интеллектуальную собственность). Рассматриваемая ситуация, как нам представляется, не предполагает возможности учета производимых затрат как РБП.
Судя по перечню так называемых "текущих" расходов, приведенному в вопросе, они соответствуют понятию общехозяйственных расходов в бухгалтерском учете и косвенных расходов для целей налогообложения прибыли.
При формировании первоначальной стоимости сооружаемого объекта основных средств для целей бухгалтерского учета организации следует руководствоваться (письмо Минфина России от 08.09.2009 N 03-05-05-01/54):
- ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01);
- Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 (далее - Положение N 160) (применяется в части, не противоречащей более поздним нормативным документам по бухгалтерскому учету, - смотрите письмо Минфина России от 15.11.2002 N 16-00-14/445);
- Методикой определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004), утвержденной постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1 (далее - Методика).
Согласно п. 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств (далее также - ОС), приобретенных за плату, в частности построенных, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).
Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;
- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
- таможенные пошлины и таможенные сборы;
- невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.
Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.
Не учитываются для целей налогообложения прибыли затраты по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества (п. 5 ст. 270 НК РФ). Затраты, связанные с созданием амортизируемого имущества, должны формировать первоначальную стоимость такого имущества в установленном главой 25 НК РФ порядке и учитываются в целях налогообложения прибыли через механизм амортизации. В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
Минфин России в письме от 02.03.2006 N 03-03-04/1/178 указал, что общехозяйственные и другие аналогичные расходы не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с их приобретением, сооружением или изготовлением.
Пунктом 1 ст. 318 НК РФ установлено, что для целей исчисления налога на прибыль расходы на производство и реализацию как готовой продукции, так и работ, услуг, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода и признанные расходами для целей налогообложения (по составу, по размеру, по дате признания, по принципу соответствия доходов и расходов), подразделяются на прямые и косвенные.
Налоговое законодательство предлагает относить к прямым расходам:
- материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и пп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. В частности, в состав косвенных расходов включаются все прочие материальные расходы, в том числе упаковка и иная подготовка произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку) (пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ). Кроме того, в состав косвенных расходов включаются также расходы, осуществленные налогоплательщиком в течение предыдущих отчетных (налоговых) периодов и сформировавшие определенные группы расходов, часть которых, согласно требованиям главы 25 НК РФ, включается в состав расходов текущего периода (например, расходы, связанные с освоением природных ресурсов).
В зависимости от характера расходов п. 2 ст. 318 НК РФ предусматривает различные способы их учета в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль:
- косвенные расходы, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам этого отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ (по размеру, по дате признания, по принципу соответствия доходов и расходов);
- прямые расходы относятся к расходам текущего периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.
В рассматриваемом случае упоминаемые в вопросе косвенные расходы (эквивалентные общехозяйственным в бухгалтерском учете) нельзя считать непосредственно связанными с осуществлением строительно-монтажных работ (СМР), поскольку организация получает доходы от других видов деятельности. По нашему мнению, упомянутые в вопросе расходы должны учитываться в составе косвенных расходов.
В письме от 28.01.2011 N 03-03-06/1/31 (относящемся к расходам застройщика) Минфин России отметил: если расходы на содержание дирекции застройщика (аренда офиса, зарплата сотрудников, канцелярские товары, амортизация оргтехники и пр.), оплату услуг заказчика, а также общехозяйственные расходы в соответствии со ст. 318 НК РФ и учетной политикой для целей налогообложения относятся к косвенным расходам, такие расходы включаются в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода (смотрите также письма Минфина России от 17.07.2008 N 03-03-06/1/414, от 06.03.2008 N 03-03-06/1/153, от 07.08.2007 N 03-03-06/1/544, от 10.11.2006 N 03-03-04/1/734). Убытки, полученные по результатам налогового периода, застройщик может переносить на будущее в порядке, установленном ст. 283 НК РФ.
Таким образом, косвенные (общехозяйственные) расходы должны формировать налогооблагаемую прибыль (убыток) (или финансовый результат соответственно) в текущем налоговом (отчетном) периоде.

К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рекомендуем ознакомиться с материалом:
- Энциклопедия решений. Определение суммы расходов на производство и реализацию. Прямые и косвенные расходы в налоговом учете.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

29 марта 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.