Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В сложившейся ситуации излишне перечисленная сумма налога отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции со счетом 51 "Расчетный счет".
Возврат указанной суммы отражается по дебету счета 51 "Расчетный счет" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Обоснование вывода:
Согласно п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
В соответствии с п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода. При выплате налогоплательщику доходов в виде пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком) и в виде оплаты отпусков налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее последнего числа месяца, в котором производились такие выплаты.
Причем уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается (п. 9 ст. 226 НК РФ).
Перечисление денежных средств в счет уплаты НДФЛ налоговым агентом в авансовом порядке, то есть до даты фактического получения налогоплательщиком дохода, главой 23 НК РФ не предусмотрено (письмо Минфина России от 01.02.2016 N 03-04-06/4321).
На основании этого представители финансового и налогового ведомств неоднократно разъясняли, что перечисление в бюджет суммы, превышающей сумму фактически удержанного из доходов физических лиц НДФЛ, не является уплатой НДФЛ.
В случае если налоговый агент произвел перечисление денежных средств в счет уплаты НДФЛ в авансовом порядке, произвести зачет ошибочно перечисленных сумм в счет предстоящих платежей по указанному налогу не представляется возможным. В таком случае налоговому агенту следует обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате на расчетный счет организации суммы, ошибочно перечисленной в бюджетную систему Российской Федерации (письма Минфина России от 12.11.2014 N 03-04-06/57158, от 16.09.2014 N 03-04-06/46268, ФНС России от 29.09.2014 N БС-4-11/19714@, от 25.07.2014 N БС-4-11/14507@, от 04.07.2011 N ЕД-4-3/10764, от 19.10.2011 N ЕД-3-3/3432@).
В упомянутом в вопросе письме ФНС России от 06.02.2017 N ГД-4-8/2085@ также разъяснено, что налоговый агент вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате на расчетный счет суммы, не являющейся НДФЛ и ошибочно перечисленной в бюджетную систему РФ. Кроме того, в указанном письме предусматривается возможность зачета ошибочно перечисленных сумм по реквизитам уплаты НДФЛ в счет погашения задолженности по налогам соответствующего вида, а также в счет будущих платежей по иным налогам соответствующего вида.
В данной ситуации организация - налоговый агент приняла решение о возврате излишне перечисленного налога из бюджета РФ.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), для обобщения информации о расчетах с бюджетами по налогам и сборам, уплачиваемым организацией, предназначен счет 68 "Расчеты по налогам и сборам". Суммы, фактически перечисленные в бюджет, отражаются по дебету счета 68.
Поэтому считаем, что сумма налога, излишне перечисленная в бюджет, отражается в учете с применением счета 68. В целях детализации расчетов с бюджетом к счету 68 в данном случае может быть открыт субсчет "Излишне (ошибочно) перечисленный налог".
При этом в учете на излишне перечисленную в бюджет сумму производится следующая запись:
Дебет 68, субсчет "Излишне (ошибочно) перечисленный налог" Кредит 51.
Возврат излишне перечисленного налога на расчетный счет организации отражается следующей записью:
Дебет 51 Кредит 68, субсчет "Излишне (ошибочно) перечисленный налог".
Кроме того, на наш взгляд, в данной ситуации возможен и второй вариант отражения излишне уплаченного налога.
В приведенных выше письмах разъясняется, что сумма, перечисленная в бюджет сверх удержанной суммы налога, не является уплатой НДФЛ. В письме ФНС России от 19.10.2011 N ЕД-3-3/3432@ прямо указано, что ежемесячное перечисление в бюджет суммы, превышающей сумму фактически удержанного из доходов физических лиц налога на доходы физических лиц, не является налогом.
Учитывая, что счет 68 предназначен для обобщения информации с бюджетом о налогах и сборах, можно предположить, что сумма, не признаваемая налогом, не подлежит учету на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Таким образом, если излишне уплаченную сумму рассматривать не в качестве налога, то такую сумму следует отражать с применением счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям".
В этом случае в учете проводится следующая запись:
Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 51.
Соответственно, возврат средств на расчетный счет отражается следующим образом:
Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям".
Однако, по нашему мнению, в данной ситуации излишне уплаченную в бюджет сумму целесообразно отразить на счете 68 на отдельном субсчете.
Такую необходимость мы видим в связи с тем, что суммы, перечисленные в бюджет РФ и учтенные на счете 68 с разбивкой по субсчетам, облегчают возможность сверки с налоговыми органами по платежам в бюджет. Кроме того, не исключаем вероятность того, что излишне уплаченная в бюджет сумма может быть возвращена не полностью. Например, за минусом пени, задолженности по другим налогам, уплачиваемым в федеральный бюджет (при наличии).

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Можно ли зачесть переплату по НДФЛ в счет уплаты другого налога?;
- Энциклопедия решений. Перечисление налоговыми агентами удержанного НДФЛ в бюджет. Сроки уплаты.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

6 апреля 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.