Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Изменения, внесенные в статьи 214.2, 217 НК РФ Федеральным законом от 03.04.2017 N 58-ФЗ, вступают в силу с 1 января 2018 года и применяются в отношении доходов, полученных по обращающимся облигациям российских организаций, номинированным в рублях и эмитированным в период с 1 января 2017 года по 31 декабря 2020 года включительно, начиная с 2018 года.
Доходы в виде дисконта, полученные при погашении обращающихся облигаций российских организаций, номинированных в рублях и эмитированных в период с 1 января 2017 года по 31 декабря 2020 года включительно, начиная с 2018 года освобождаются от обложения НДФЛ в полном объеме, без ограничения, установленного абзацем вторым п. 1 ст. 214.2 НК РФ.

Обоснование вывода:
Федеральным законом от 03.04.2017 N 58-ФЗ (далее - Закон N 58-ФЗ) в главу 23 НК РФ внесены изменения, в том числе в отношении доходов в виде процентов (купонного дохода), получаемых налогоплательщиком по обращающимся облигациям российских организаций, номинированным в рублях и эмитированным в период с 1 января 2017 года по 31 декабря 2020 года включительно.
Со дня вступления в силу Закона N 58-ФЗ особенности определения дохода в виде процента (купона), выплачиваемого по обращающимся облигациям российских организаций, номинированным в рублях и эмитированным в период с 1 января 2017 года по 31 декабря 2020 года включительно, будут регулироваться ст. 214.2 НК РФ.
Пункт 1 ст. 214.2 НК РФ дополнен вторым абзацем следующего содержания: "В отношении доходов в виде процента (купона), получаемого налогоплательщиком по обращающимся облигациям российских организаций, номинированным в рублях и эмитированным в период с 1 января 2017 года по 31 декабря 2020 года включительно, налоговая база определяется как превышение суммы выплаты процентов (купона) над суммой процентов, рассчитанной исходя из номинальной стоимости облигаций и ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на пять процентных пунктов, действующей в течение периода, за который был выплачен купонный доход" (п. 3 ст. 1 Закона N 58-ФЗ).
При этом п. 17.2 ст. 217 НК РФ, в которой приведен перечень необлагаемых НДФЛ операций, дополнен четвертым абзацем, согласно которому после вступления в силу Закона N 58-ФЗ доходы в виде дисконта, получаемые при погашении обращающихся облигаций российских организаций, номинированных в рублях и эмитированных в период с 1 января 2017 года по 31 декабря 2020 года включительно, не подлежат обложению НДФЛ (п. 4 ст. 1 Закона N 58-ФЗ).
Полагаем, что при прочтении указанных норм нужно иметь в виду следующее.
Отношения, возникающие при обращении эмиссионных ценных бумаг, регулируются ГК РФ и Федеральным законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон N 39-ФЗ).
В соответствии со ст. 2 Закона N 39-ФЗ облигация - это эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее владельца на получение от эмитента облигации в предусмотренный в ней срок ее номинальной стоимости или иного имущественного эквивалента. Облигация может также предусматривать право ее владельца на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права. Доходом по облигации являются процент и (или) дисконт.
Аналогичное определение облигации дано и в ст. 816 ГК РФ, из которой следует, что посредством выпуска и продажи облигаций заключается договор займа между лицом, выпустившим облигацию (эмитентом), и ее держателем. Статьей 809 ГК РФ установлено, что в случае, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором.
Например, это подтверждено в письме Минфина России от 19.04.2012 N 03-03-06/1/199: в соответствии со ст. 816 ГК РФ в случаях, предусмотренных законом или иными правовыми актами, договор займа может быть заключен путем выпуска и продажи облигаций.
Выплачиваемая владельцу при погашении (частичном погашении) облигации ее номинальная стоимость не признается доходом физического лица (в случае, если облигация размещалась по номиналу), поскольку таким образом ему, по существу, осуществляется возврат суммы займа (письма Минфина России от 17.06.2010 N 03-04-06/2-122, от 12.08.2009 N 03-04-06-01/211).
В свою очередь, под дисконтом понимается разница между ценой погашения и ценой размещения облигации (смотрите, например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.06.2003 N А56-38235/02.).
Таким образом, норма второго абзаца п. 1 ст. 214.2 НК РФ применяется в случае определения дохода, получаемого в виде процентов (купона) от обращающихся облигаций, представляющего собой, по сути, доход в виде процентов за пользование суммой займа.
А на основании п. 17.2 ст. 217 НК РФ освобождается от налогообложения доход, полученный налогоплательщиком в виде дисконта при погашении рассматриваемых облигаций.
Следовательно, доход в виде процента (купона), полученный держателем обращающихся облигаций российских организаций, номинированных в рублях и эмитированных в период с 1 января 2017 года по 31 декабря 2020 года включительно, облагаемый НДФЛ, определяется в порядке, предусмотренном вторым абзацем п. 1 ст. 214.2 НК РФ. В этом случае освобождение, предусмотренное четвертым абзацем п. 17.2 ст. 217 НК РФ, не применяется.
В случае погашения облигаций российских организаций, номинированных в рублях и эмитированных в период с 1 января 2017 года по 31 декабря 2020 года включительно, доход в виде дисконта не подлежит обложению НДФЛ на основании четвертого абзаца п. 17.2 ст. 217 НК РФ без ограничений, установленных абзацем вторым п. 1 ст. 214.2 НК РФ.
Соответствующие изменения внесены также в п. 7 ст. 214.1 НК РФ. В редакции Закона N 58-ФЗ норма будет звучать так: в целях ст. 214.1 НК РФ доходами по операциям с ценными бумагами признаются доходы от реализации (погашения) ценных бумаг, полученные в налоговом периоде. Доходы в виде процента (купона, дисконта), полученные в налоговом периоде по ценным бумагам (за исключением доходов в виде процента (купона, дисконта), полученных по обращающимся облигациям российских организаций, номинированным в рублях и эмитированным в период с 1 января 2017 года по 31 декабря 2020 года включительно), включаются в доходы по операциям с ценными бумагами, если иное не предусмотрено этой статьей.
Мы видим, что из доходов от погашения таких облигаций исключаются суммы доходов в виде дисконта без ограничений (каких-либо отсылок к положениям абзаца второго п. 1 ст. 214.2 НК РФ норма п. 7 ст. 214.1 НК РФ в будущей редакции не содержит).
Поэтому мы полагаем, что при погашении облигаций можно освободить от налогообложения доход в виде дисконта в любом размере, даже если в переводе на проценты он превысит ставку ЦБ + 5%.
Закон N 58-ФЗ вступает в силу со дня его официального опубликования, за исключением положений, для которых ст. 2 Закона N 58-ФЗ установлен иной срок вступления их в силу (п. 1 ст. 2 Закона N 58-ФЗ).
В свою очередь, согласно п. 2 ст. 2 Закона N 58-ФЗ пункты 2-6 ст. 1 Закона N 58-ФЗ вступают в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования Закона N 58-ФЗ и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по налогу на доходы физических лиц.
В соответствии со ст. 216 НК РФ налоговым периодом в целях применения главы 23 НК РФ признается календарный год.
Текст Закона N 58-ФЗ опубликован на "Официальном интернет-портале правовой информации" (www.pravo.gov.ru) 4 апреля 2017 года.
Следовательно, пункты 2-6 ст. 1 Закона N 58-ФЗ, которыми в том числе внесены изменения в ст.ст. 214.2, 217 НК РФ, вступают в силу с 1 января 2018 года.
Отметим, что при рассмотрении проекта федерального закона N 46023-7 "О внесении изменений в главу 23 Налогового кодекса Российской Федерации" поднимался вопрос о распространении действия положений законопроекта на 2017 год, учитывая, что изменения предусматриваются в отношении доходов в виде процента (купона, дисконта), полученных по обращающимся облигациям российских организаций, номинированным в рублях и эмитированным в период с 1 января 2017 года по 31 декабря 2020 года включительно (смотрите Заключение Комитета Государственной Думы Федерального Собрания РФ по бюджету и налогам по проекту федерального закона N 46023-7 "О внесении изменений в главу 23 Налогового кодекса Российской Федерации" (в части определения налоговой базы в отношении доходов в виде процентов по обращающимся облигациям российских организаций)", внесенному Правительством Российской Федерации).
Однако в Законе N 58-ФЗ в отношении рассматриваемых норм никакие исключения не предусмотрены. Следовательно, изменения, внесенные Законом N 58-ФЗ в ст.ст. 214.2, 217 НК РФ учитываются только при определении доходов, полученных по таким облигациям, начиная с 2018 года. Соответственно, впервые воспользоваться названными льготами можно будет только при определении дохода за 2018 год.
Следовательно, если в 2017 году держатель обращающихся облигаций российских организаций, номинированных в рублях и эмитированных в период с 1 января 2017 года по 31 декабря 2020 года включительно, получит доход в виде процента (купона) либо в виде дисконта в случае погашения таких облигаций при определении облагаемой НДФЛ базы нормы ст.ст. 214.2, 217 НК РФ, вступающие в силу с 1 января 2018 года, не применяются.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

6 апреля 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.