Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По согласованию с Вами мы не рассматриваем начисление НДФЛ, страховых взносов и других платежей, начисляемых на оплату труда и аналогичные выплаты.

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
1. Полученные некоммерческой организацией суммы целевого финансирования и целевых поступлений на осуществление уставной деятельности не облагаются ни налогом на прибыль, ни НДС.
2. Оказание некоммерческими образовательными организациями на территории РФ услуг в сфере образования по реализации, в частности, образовательных программ, программ профессиональной подготовки, указанных в лицензии, а также дополнительных образовательных услуг, соответствующих уровню и направленности образовательных программ, указанных в лицензии, не подлежит налогообложению НДС на основании пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ.
3. При наличии лицензии на осуществление образовательной деятельности организация может воспользоваться правом на применение нулевой ставки по налогу на прибыль в случае выполнения требований ст. 284.1 НК РФ.

Обоснование вывода:
При создании некоммерческих организаций (далее также - НКО), в том числе в форме ассоциаций или некоммерческих партнерств, управлении ими в процессе осуществления деятельности, реорганизации и ликвидации следует руководствоваться общими принципами, установленными нормами Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон об НКО), законодательных и нормативных правовых актов, принятых в развитие норм упомянутого Закона об НКО.
Налоговым кодексом РФ не предусмотрена зависимость системы налогообложения от организационно-правовой формы налогоплательщика. В общем случае некоммерческие организации, в том числе ассоциации и некоммерческие партнерства, платят те же налоги и сборы, что и коммерческие организации.
Установленные законодательством налоговые льготы привязаны к отдельным операциям или видам деятельности, но не к статусу налогоплательщика как НКО.
Нами не обнаружено каких-либо налоговых льгот, которые касались бы конкретно некоммерческих партнерств или ассоциаций. Поэтому в дальнейшем мы будем говорить о создаваемой некоммерческой организации независимо от ее организационно-правовой формы.

Налог на прибыль

Объектом налогообложения по налогу на прибыль и налоговой базой признается прибыль, полученная налогоплательщиком, определяемая для российских организаций (не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков) как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ). При этом при определении налоговой базы не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ, и расходы, перечисленные в ст. 270 НК РФ.
Так, в п. 1 ст. 251 НК РФ перечислены отдельные операции, доходы от которых не учитываются при налогообложении у любых организаций, независимо от их организационно-правовой формы и источников финансирования. В пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ указано, что не учитываются в целях налогообложения прибыли средства целевого финансирования, в частности, в виде полученных грантов (смотрите также письма Минфина России от 22.07.2010 N 03-03-06/1/481, от 19.03.2010 N 03-03-06/4/23, от 15.12.2011 N 03-03-06/4/147).
В целях главы 25 НК РФ грантами признаются денежные средства или иное имущество в случае, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям:
- гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах российскими физическими лицами, некоммерческими организациями, а также иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством РФ, на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, науки, физической культуры и спорта (за исключением профессионального спорта), охраны здоровья, охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством Российской Федерации, социального обслуживания малоимущих и социально незащищенных категорий граждан;
- гранты предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта.
В п. 2 ст. 251 НК РФ приведен перечень целевых поступлений в некоммерческие организации, которые не учитываются в целях налогообложения прибыли при выполнении определенных условий. К ним относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.
По нашему мнению, членские взносы членов НКО и средства, полученные из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, на осуществление уставной деятельности НКО, относятся к целевым поступлениям, не учитываемым для целей налогообложения прибыли. Для правильной квалификации поступивших средств рекомендуем обратить внимание на весь перечень п. 2 ст. 251 НК РФ.
Согласно п. 2 ст. 251 НК РФ целевые поступления, поступившие некоммерческим организациям на содержание последних и ведение ими уставной деятельности безвозмездно от других лиц, не учитываются в целях налогообложения прибыли при использовании их получателями по целевому назначению (смотрите также письмо Минфина России от 23.03.2015 N 03-03-06/4/15808). Если расходование средств гранта не соответствует его целевому назначению, согласно п. 14 ст. 250 НК РФ у него возникает объект налогообложения - внереализационный доход (письма Минфина России от 27.05.2013 N 03-03-06/4/18923, от 15.02.2011 N 03-03-10/14, от 07.10.2008 N 03-03-06/4/64, постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.02.2016 N 15АП-16939/15).
Помимо указанной выше льготы для целевого финансирования и целевых поступлений создаваемая НКО при определенных условиях может воспользоваться льготой для образовательных организаций.
Согласно п. 1.1 ст. 284 НК РФ к налоговой базе, определяемой организациями, осуществляющими образовательную деятельность и (или) медицинскую деятельность (за исключением налоговой базы, налоговые ставки по которой установлены п.п. 3 и 4 ст. 284 НК РФ), применяется налоговая ставка в размере 0% с учетом особенностей, установленных ст. 284.1 НК РФ.
Для целей указанной статьи образовательной и медицинской деятельностью признается деятельность, включенная в Перечень видов образовательной и медицинской деятельности, утвержденный постановлением Правительства РФ от 10.11.2011 N 917 (далее - Перечень).
Наличие лицензии на осуществление образовательной деятельности, выданной в соответствии с законодательством РФ, является одним из обязательных условий, которым должна удовлетворять организация для применения нулевой ставки (п. 3 ст. 284.1 НК РФ). При изъявлении желания применять ставку 0% организации следует подать копию указанной лицензии в налоговый орган по месту своего нахождения вместе с соответствующим заявлением (не позднее чем за один месяц до начала налогового периода, начиная с которого применяется налоговая ставка 0%) (п. 5 ст. 284.1 НК РФ).
В п. 3 ст. 284.1 НК РФ приведены и прочие требования, при соответствии которым организация вправе применять ставку 0%, в частности, применительно к осуществлению образовательной деятельности:
- если доходы организации за налоговый период от осуществления образовательной деятельности, а также от выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, учитываемые при определении налоговой базы в соответствии с главой 25 НК РФ, составляют не менее 90% ее доходов, учитываемых при определении налоговой базы, либо если организация за налоговый период не имеет доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с главой 25 НК РФ;
- если в штате организации непрерывно в течение налогового периода числятся не менее 15 работников;
- если организация не совершает в налоговом периоде операций с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок. Смотрите письма Минфина России от 22.12.2016 N 03-03-06/1/76933, от 16.12.2016 N 03-03-06/1/75475, от 14.01.2016 N 03-03-06/1/615, от 26.10.2015 N 03-03-06/4/61236, а также письмо Минфина России от 16.11.2016 N 03-03-06/3/67434 "О применении вновь созданными организациями, осуществляющими образовательную деятельность, ставки налога на прибыль 0 процентов".
Если в рассматриваемом случае НКО будет соответствовать приведенным выше требованиям, то в целях исчисления налога на прибыль она может воспользоваться правом на применение нулевой ставки. Отметим, такое решение принимается организацией добровольно. В таком случае на основании п. 2 ст. 284.1 НК РФ налоговая ставка 0% применяется ко всей налоговой базе, определяемой такими налогоплательщиками (за исключением налоговой базы, налоговые ставки по которой установлены п.п. 1.6, 3 и 4 ст. 284 НК РФ), в течение всего налогового периода.

НДС

В общем случае организации признаются налогоплательщиками НДС (п. 1 ст. 143 НК РФ). Объектом налогообложения по НДС признаются операции, указанные в п. 1 ст. 146 НК РФ, в числе которых реализация товаров (работ, услуг, имущественных прав) на территории РФ.
При этом положения главы 21 НК РФ предусматривают как возможность освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, так и определяют отдельные операции:
- не признаваемые объектом налогообложения (п. 2 ст. 146 НК РФ);
- не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) (ст. 149 НК РФ).
В частности, вступительные и членские взносы, полученные НКО на осуществление уставной деятельности, а также денежные средства, поступившие в порядке благотворительности, пожертвования и иные целевые поступления не включаются в налоговую базу по НДС в том случае, если их получение не связано с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг. Другими словами, не подпадают под налогообложение суммы денежных средств и суммы стоимости иного имущества, если их поступление не связано со встречным движением ценностей.
Так, в письмах УФНС России по г. Москве от 05.03.2009 N 16-15/019593.1, от 09.02.2007 N 19-11/12142 указано, что в случае, если денежные средства получены некоммерческой организацией на осуществление конкретных целевых программ и мероприятий, связанных с ведением основной уставной деятельности, и не связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг, имущественных прав), то данные средства объектом обложения НДС не являются, соответственно, не подлежат обложению НДС у стороны, их получающей. То есть норма пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ в данном случае не применяется (пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ). Дополнительно смотрите письмо УФНС России по г. Москве от 21.07.2009 N 16-15/74590. Применительно к получению грантов в п. 1 письма ФНС России от 29.09.2008 N ШТ-15-3/1078@ сказано, что не подлежат налогообложению денежные средства (гранты), получаемые некоммерческими организациями на осуществление конкретных целевых программ и мероприятий, связанных с ведением ими основной уставной деятельности.
Кроме того, на основании пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению НДС оказание на территории РФ услуг в сфере образования некоммерческими образовательными организациями по реализации общеобразовательных и (или) профессиональных образовательных программ (основных и (или) дополнительных), программ профессиональной подготовки, указанных в лицензии, или воспитательного процесса, а также дополнительных образовательных услуг, соответствующих уровню и направленности образовательных программ, указанных в лицензии. Смотрите также письма Минфина России от 06.03.2015 N 03-07-07/12127, от 01.11.2012 N 03-07-07/112, от 21.06.2012 N 03-07-07/59, ФНС России от 25.08.2015 N ГД-3-3/3230@, от 05.09.2013 N ЕД-4-3/16105@ и др.
В соответствии с п. 6 ст. 149 НК РФ указанные операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у НОО соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством РФ.
Таким образом, если создаваемая НКО получит лицензию на образовательную деятельность, у нее появится возможность получить льготу по НДС в отношении образовательной деятельности (письмо ФНС России от 04.12.2015 N СД-4-3/21268@).
Заметим, что понятие "образовательные организации" в целях налогообложения НК РФ не определено. Пунктом 1 ст. 11 НК РФ установлено, что понятия и термины гражданского законодательства и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. На этом основании Минфин России в письме от 25.05.2015 N 03-07-11/29836 по вопросу отнесения налогоплательщика к образовательной организации рекомендует обращаться в Минобрнауки России.

К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Объект налогообложения НДС;
- Энциклопедия решений. Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль;
- Энциклопедия решений. Освобождение от НДС услуг в сфере образования;
- Энциклопедия решений. Применение нулевой ставки по налогу на прибыль организациями, осуществляющими образовательную и (или) медицинскую деятельность, соцобслуживание граждан;
- Энциклопедия решений. Налоговые преференции по налогу на прибыль (освобождение, пониженные ставки и пр.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

5 апреля 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.