Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете организации расходы на создание и установку дорожных знаков могут быть отражены в составе затрат на ремонт основных средств.
Указанные расходы также могут быть учтены в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Обоснование вывода:
Отношения, возникающие в связи с использованием автомобильных дорог, в том числе на платной основе, и осуществлением дорожной деятельности в РФ, регулируются Федеральным законом от 08.11.2007 N 257-ФЗ "Об автомобильных дорогах и о дорожной деятельности в РФ и о внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ" (далее - Закон N 257-ФЗ).
В соответствии с п. 1 ст. 3 Закона N 257-ФЗ под автомобильной дорогой понимается объект транспортной инфраструктуры, предназначенный для движения транспортных средств и включающий в себя земельные участки в границах полосы отвода автомобильной дороги и расположенные на них или под ними конструктивные элементы (дорожное полотно, дорожное покрытие и подобные элементы) и дорожные сооружения, являющиеся ее технологической частью, - защитные дорожные сооружения, искусственные дорожные сооружения, производственные объекты, элементы обустройства автомобильных дорог.
В силу п. 5 ст. 3 Закона N 257-ФЗ элементами обустройства автомобильных дорог являются сооружения, к которым относятся дорожные знаки, дорожные ограждения, светофоры и другие устройства для регулирования дорожного движения, места отдыха, остановочные пункты, объекты, предназначенные для освещения автомобильных дорог, пешеходные дорожки, пункты весового и габаритного контроля транспортных средств, пункты взимания платы, стоянки транспортных средств, сооружения, предназначенные для охраны автомобильных дорог и искусственных дорожных сооружений, тротуары, другие предназначенные для обеспечения дорожного движения, в том числе его безопасности, сооружения, за исключением объектов дорожного сервиса.
В соответствии с ч. 12 ст. 6 Федерального закона от 08.11.2007 N 257-ФЗ "Об автомобильных дорогах и о дорожной деятельности в РФ и о внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ" (далее - Закон N 257-ФЗ) к собственности юридических лиц относятся автомобильные дороги, построенные юридическими лицами за счет собственных средств на предоставленных таким лицам в установленном земельным законодательством порядке земельных участках, или автомобильные дороги, переданные в собственность таких лиц в соответствии с законодательством РФ.
На основании ст.ст. 210, 211 ГК РФ собственник имущества несёт бремя содержания принадлежащего ему имущества и риск его случайной гибели или случайного повреждения.
В соответствии с п. 3.2 национального стандарта РФ ГОСТ Р 52289-2004 "Технические средства организации дорожного движения. Правила применения дорожных знаков, разметки, светофоров, дорожных ограждений и направляющих устройств", утвержденного приказом Ростехрегулирования от 15.12.2004 N 120-ст, дорожный знак представляет собой устройство в виде панели определенной формы с обозначениями или надписями, информирующими участников дорожного движения о дорожных условиях и режимах движения, о расположении населенных пунктов и других объектов.

Бухгалтерский учет

Согласно п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) и п. 2 "Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств", утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания), актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (далее - ОС), если одновременно выполняются следующие условия:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Согласно п. 5 ПБУ 6/01 к основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.
В силу п. 6 ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.
Для решения задач по оценке объемов, состава и состояния основных фондов разработан Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-2014 (СНС 2008 (принят и введен в действие приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 12.12.2014 N 2018-ст).
В ОКОФ к группировке "Сооружения" относятся инженерно-строительные объекты, возведенные с помощью строительно-монтажных работ.
Примерами сооружений могут служить такие объекты, как автомобильные дороги.
Объектом, выступающим как сооружение, является каждое отдельное сооружение со всеми устройствами, составляющими с ним единое целое.
В частности, автомобильная дорога в установленных границах включает в себя земляное полотно с укреплениями, верхнее покрытие и обстановку дороги (дорожные знаки и т.п.), другие относящиеся к дороге сооружения - ограждения, сходы, водосливы, кюветы, мосты длиной не более 10 м, ров.
Таким образом, руководствуясь положениями приведенных нормативных актов, можно сделать вывод, что дорожные знаки составляют с автомобильной дорогой единое целое и не могут выполнять свои функции самостоятельно. Следовательно, дорожные знаки следует учитывать в составе автомобильной дороги как ее технологическую часть.
При этом согласно п. 7 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.
В силу п. 14 ПБУ 6/01 стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных настоящим и иными положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету.
Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.
В свою очередь, при проведении ремонтных работ, первоначальная стоимость объекта основных средств не изменяется.
Так, на основании п. 27 ПБУ 6/01 затраты на ремонт основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся.
Такие затраты отражаются на соответствующих счетах учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат.
В соответствии со ст. 3 Федерального закона N 257-ФЗ к дорожной деятельности относится деятельность по проектированию, строительству, реконструкции, капитальному ремонту, ремонту и содержанию автомобильных дорог. Определения понятий, в том числе "реконструкция", "капитальный ремонт", "ремонт и содержание автомобильных дорог", содержатся в п.п. 9-12 ст. 3 Закона N 257-ФЗ.
Ремонт автомобильной дороги - это работы по восстановлению транспортно-эксплуатационных характеристик дороги, при выполнении которых не затрагиваются конструктивные и иные характеристики надежности и безопасности автомобильной дороги.
Капитальный ремонт дороги - это комплекс работ по замене и (или) восстановлению конструктивных элементов дороги, дорожных сооружений и (или) их частей.
Причем при проведении работ капитального характера не изменяются технические характеристики класса и категории дороги, границы полосы отвода автомобильной дороги.
Под реконструкцией дороги понимается комплекс работ, при выполнении которых осуществляется изменение параметров автомобильной дороги (ее участков), ведущее к изменению класса и (или) категории дороги либо влекущее за собой изменение границы полосы отвода автомобильной дороги.
Реконструкция дороги - это комплекс работ, при выполнении которых изменяются параметры дороги, влекущие за собой изменение класса и (или) категории дороги либо границы полосы отвода.
Другие работы, в том числе по поддержанию надлежащего технического состояния дороги, восстановлению ее транспортно-эксплуатационных характеристик, замене отдельных элементов, классифицируются как ремонт.
Кроме того, приказом Минтранса России от 16.11.2012 N 402 утверждена Классификация работ по капитальному ремонту, ремонту и содержанию автомобильных дорог, в которой детально перечислены виды и состав дорожных работ по каждому типу ремонта. При капитальном ремонте проводятся в том числе следующие работы по элементам обустройства автомобильных дорог, в частности, замена знаков, сигнальных столбиков, барьерных ограждений и шумозащитных сооружений.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации, с учетом всего вышесказанного, по нашему мнению, расходы на создание дорожных знаков могут быть отнесены к расходам на ремонт внутрихозяйственных дорог. Такие расходы не увеличивают первоначальную стоимость внутрихозяйственных дорог организации и не могут быть учтены в качестве самостоятельного объекта основных средств, поскольку являются технологической частью дороги.

Налоговый учет

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Расходами в целях налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы, связанные с объектами дорожного хозяйства, в связи с нормой пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ, как правило, рассматриваются в качестве объектов внешнего благоустройства.
В соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты амортизируемого имущества не подлежат амортизации.
На то, что в целях налогообложения прибыли не учитываются как текущие, так и капитальные расходы, связанные с благоустройством территории (созданием (приобретением) объектов внешнего благоустройства), также указывает и Минфин России (письма от 03.08.2012 N 03-03-06/1/386, от 27.01.2012 N 03-03-06/1/35, от 18.10.2011 N 03-07-11/278, от 30.10.2007 N 03-03-06/1/745, от 02.04.2007 N 03-03-06/1/203).
Отметим, что определение понятия "благоустройство территории" отсутствует в действующем законодательстве.
Финансовое ведомство (письмо Минфина России от 27.01.2012 N 03-03-06/1/35) разъяснило, что под расходами в объекты внешнего благоустройства понимаются расходы, направленные на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства на территории организации. Такие расходы непосредственно не относятся к каким-либо производственным зданиям и сооружениям и напрямую не связаны с коммерческой деятельностью организации. К ним относят, например, устройство дорожек, скамеек, посадку деревьев и кустарников, устройство газонов и т.д.
Отметим, что в судебной практике расходы на установку дорожной разметки и дорожных знаков (подъездных путей, стоянок и прочего) признаются обоснованными при наличии производственной необходимости, соответствующих требований нормативных актов.
В частности, в постановлении ФАС Московского округа от 29.03.2010 N КА-А40/2482-10 было указано, что разметка и знаки на стоянке, расположенной около гаража, используемого обществом для хранения и технического обслуживания автотранспортных средств оператора связи, необходимы для безопасности производства и труда. Следовательно, они не относятся к благоустройству, а связаны с основной деятельностью предприятия. Было также отмечено, что территория, предназначенная для стоянки и движения автотранспорта, должна соответствовать нормативным актам, в частности межотраслевым правилам по охране труда на автомобильном транспорте, утвержденным постановлением Минтруда России от 12.05.2003 N 28. Если работы произведены для выполнения данных Правил, то расходы отвечают требованиям ст. 252 НК РФ.
В другом решении суда (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.02.2009 N Ф04-3301/2008(589-А27-40)) были признаны обоснованными затраты на ремонт дороги, которая не состояла у Общества на бухгалтерском балансе. При этом судом было отмечено, что ремонт спорной дороги вызван не только производственной необходимостью, но и требованиями техники безопасности, которые установлены Правилами дорожного движения РФ и Законом N 257-ФЗ.
В Постановлении ФАС Московского округа от 12.10.2010 N КА-А40/12233-10 было отмечено, что, исходя из логического толкования нормы пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ, суды пришли к обоснованному выводу: "...не подлежат амортизации только те объекты внешнего благоустройства, которые сооружались с привлечением источников бюджетного или иного целевого финансирования, а также специализированные сооружения судоходной обстановки". Сооружение же автомобильной дороги с площадками для стоянки автомашин и озеленение территории признаны судом необходимыми для производства, а понесенные организацией затраты - обусловленными конкретной экономической целью.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации возможность признания расходов на благоустройство территории в виде создания и установки дорожных знаков зависит от возможности Вашей организации доказать экономическую обоснованность и направленность расходов на получение доходов.
По нашему мнению, у организации есть шансы доказать, что расходы на создание и установку дорожных знаков являются обоснованными. При этом следует учитывать разъяснение Конституционного суда РФ (определение от 04.06.2007 N 366-О-П): "Законодатель предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в главе 25 НК РФ затраты к расходам в целях налогообложения либо нет".
Также следует отметить следующее.
В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.
Внутрихозяйственные дороги на территории организации в целях налогообложения относятся к объектам основных средств.
Руководствуясь вышеуказанными рассуждениями, дорожные знаки составляют с автомобильной дорогой единое целое и не могут выполнять свои функции самостоятельно. Следовательно, дорожные знаки следует учитывать в составе автомобильной дороги как ее технологическую часть.
Вместе с тем в силу п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств может меняться в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
В свою очередь, расходы по любым видам ремонта не увеличивают стоимость основных средств, а учитываются для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов (ст. 260 НК РФ).
В соответствии со ст. 260 НК РФ и п. 5 ст. 272 НК РФ расходы на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. При этом налоговое законодательство при определении налоговой базы не ставит расходы, связанные с ремонтом, в зависимость от вида произведенного ремонта (текущего, среднего или капитального) или способа его осуществления (хозяйственный или подрядный) (письмо Минфина России от 03.11.2006 N 03-03-04/1/718).
Расходы на ремонт следует отличать от расходов на реконструкцию (модернизацию), относимых на увеличение стоимости основных средств (п. 2 ст. 257 НК РФ).
Так, в рассматриваемой ситуации, в целях налогообложения, работы по созданию и установке дорожных знаков на дорогах, находящихся на территории организации, могут рассматриваться как ремонтные работы, затраты на которые учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, расходы на создание дорожных знаков отвечают требованиям ст. 252 НК РФ и являются экономически обоснованными, принимаемыми для целей налогообложения прибыли.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Галимарданова Юлия

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

13 апреля 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.