Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Стоимость переданной покупателям в качестве бонуса продукции может быть признана для целей налогообложения прибыли внереализационным расходом. Как вариант, возможно учесть такой расход по пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Вопрос о необходимости начисления НДС при передаче бонусного товара на данный момент является неоднозначным. При передаче бонусного товара, по мнению налоговых органов, возникает объект налогообложения у передающей стороны. Противоположную точку зрения, возможно, придется отстаивать в суде.
При передаче продукции в качестве бонуса расходы в виде ее себестоимости в целях бухгалтерского учета могут признаваться прочими расходами либо учитываться в расходах по обычным видам деятельности в качестве коммерческих расходов.

Обоснование позиции:

Налог на прибыль

При определении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, должны быть обоснованными (экономически оправданными) и документально подтвержденными. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Согласно п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией (п. 1 ст. 265 НК РФ).
Для целей исчисления налога на прибыль имущество считается полученным безвозмездно, если получение этого имущества не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (п. 2 ст. 248 НК РФ).
При безвозмездной передаче имущества у передающей стороны не возникает дохода для целей налогообложения прибыли (п. 2 ст. 249 НК РФ). При этом расходы организации в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и затрат, связанных с безвозмездной передачей, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ.
В то же время пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ предусматривает, что в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.
Заметим, что в вышеприведенной норме не уточняется, какие конкретно действия продавца следует считать выплатой (предоставлением) скидки (премии), а также не указывается, в какой форме должны быть предоставлены скидки (премии) - в денежной или натуральной.
При этом суды отмечают, что, поскольку способы реализации предоставления скидок (бонусов, премий) законодательством не установлены, они могут быть различными, в частности предоставление товара на сумму скидки, выплата премии на сумму скидки, зачет скидки в оплату партии товара и др. (смотрите, например, постановления Десятого арбитражного апелляционного суда от 30.07.2014 N 10АП-6947/14, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.12.2013 N 15АП-15132/13, ФАС Московского округа от 22.07.2010 N КА-А40/7665-10, ФАС Северо-Западного округа от 08.08.2008 N А56-38100/2007, ФАС Западно-Сибирского округа от 17.09.2007 N Ф04-6332/2007).
В этой связи есть основания полагать, что пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ может быть применен в том числе при предоставлении премии (бонуса) в натуральной форме.
Так, в письме Минфина России от 28.12.2005 N 03-03-04/1/462 были даны разъяснения, что после 1 января 2006 года (даты вступления в силу пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ) продавец товаров, предоставляющий покупателям премии (в виде дополнительной единицы реализуемого товара), отражает сумму таких премий в составе внереализационных расходов.
Позднее представители финансового ведомства уточнили, что норма пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ применяется, если предоставление скидки (выплата премии) без изменения цены товара предусмотрено условиями соответствующего договора купли-продажи, а основанием предоставления скидки (выплаты премии) является выполнение покупателем определенных условий договора. Затраты организации, связанные с реализацией бонусной программы, могут рассматриваться как произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, только в том случае, если эта деятельность непосредственно направлена на привлечение в организацию большего числа клиентов, а также на сохранение имеющихся клиентов (письма Минфина России от 08.11.2011 N 03-03-06/1/729, от 28.04.2010 N 03-03-06/1/307, от 17.03.2009 N 03-03-06/1/145, от 18.03.2008 N 03-03-06/1/196, от 02.05.2006 N 03-03-04/1/411).
Как мы поняли, в рассматриваемой ситуации предприятие планирует проводить акции для оптовых покупателей. В частности, при условии приобретения ими определенного количества продукции (4-х батонов колбасы) предоставлять дополнительно одну единицу продукции бесплатно. Условия акции планируется закрепить в дополнительных соглашениях к договорам поставки (купли-продажи).
По нашему мнению, при данных обстоятельствах, с учетом мнения Минфина России, организация может учесть стоимость переданной в качестве бонуса единицы продукции (батона колбасы) в составе внереализационных расходов на основании пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.
По мнению специалистов налоговых органов, факт выполнения условий, при которых предоставляется скидка, необходимо подтвердить документально (письмо УФНС по г. Москве от 26.06.2006 N 20-12/56632).
Датой признания расходов в виде премии (скидки) является дата предъявления документов, которые служат основанием для подтверждения таких расходов (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, смотрите также письмо УФНС России по г. Москве от 02.02.2009 N 16-15/007925.1).
На наш взгляд, факт предоставления скидки (премии, бонуса) может быть оформлен соответствующим актом, протоколом или иным документом, подтверждающим то, что покупатель выполнил условия договора, дающие право на скидку (бонусный товар). Акт (протокол) является документом, подтверждающим право покупателя на получение премии. Акт составляется в произвольной форме, но при этом он должен содержать все обязательные реквизиты первичного документа, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Вместе с тем судебная практика показывает, что налоговые органы могут настаивать на применении к передаче бонусного (бесплатного) товара п. 16 ст. 270 НК РФ, согласно которому стоимость безвозмездно переданного имущества не относится к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
В связи с этим полагаем, что в целях уменьшения налоговых рисков организация может воспользоваться положениями п. 4 ст. 252 НК РФ, согласно которым если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.
Поскольку передача бонусной продукции направлена на получение дохода (целью акции является увеличение продаж), расходы на ее производство и передачу покупателям можно учесть в целях налогообложения прибыли на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

НДС

Вопрос о необходимости начисления НДС при передаче бонусного товара на данный момент является неоднозначным.
Налоговые органы причисляют предоставление бонуса в виде дополнительного бесплатного товара к безвозмездной передаче имущества, которая подпадает под действие пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.
Напомним, в соответствии с абзацем 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача права собственности на товар на безвозмездной основе в целях главы 21 НК РФ признается реализацией.
При реализации товаров на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, то есть из рыночных цен (п. 2 ст. 154 НК РФ). Поскольку при безвозмездной передаче товаров день оплаты (частичной оплаты) отсутствует, налоговая база по НДС определяется в день отгрузки (передачи) товаров (п. 1 ст. 167 НК РФ).
При этом входной НДС, уплаченный при приобретении (производстве) товара, переданного в качестве бонуса, у организации-продавца при соблюдении условий, перечисленных в ст.ст. 171-172 НК РФ, принимается к вычету в общеустановленном порядке (смотрите также письмо УФНС по Московской области от 30.03.2005 N 21-27/26431).
Если следовать вышеприведенной точке зрения, то при безвозмездной передаче бонусного товара не позднее 5 календарных дней со дня отгрузки продавцу нужно составить счет-фактуру (в двух экземплярах), зарегистрировать его в книге продаж и начислить к уплате в бюджет НДС с рыночной стоимости передаваемого имущества (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, п. 3 ст. 168 НК РФ). Бонусный товар необходимо отразить в накладной на отгрузку. На счете-фактуре, выставленном при отгрузке на безвозмездной основе, целесообразно сделать пометку: "Безвозмездная передача".
Однако существует и иная позиция в отношении вопроса начисления НДС при предоставлении бонусов в виде бесплатного товара. Она основана на том, что безвозмездность в понятиях ГК РФ при передаче бонусного товара отсутствует. Ведь для получения скидки покупателю приходится выполнять встречное обязательство - приобретать согласно условиям акции определенное количество товара (ст. 572 ГК РФ, п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 104).
Эта позиция поддерживается арбитражными судами. Например, в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.01.2013 N 09АП-38750/12 (оставлено без изменения постановлением ФАС Московского округа от 30.04.2013 N Ф05-3580/13 по делу N А40-88182/2012) судьи отметили, что договор поставки в соответствии с ГК РФ является возмездным договором, в связи с чем предоставление поставщиком премий (бонусов) не может рассматриваться в качестве безвозмездной реализации товара в целях главы 21 НК РФ. О возмездном характере отношений по предоставлению премий (бонусов) свидетельствует также то, что такое предоставление обусловлено совершением покупателем определенных встречных действий. Поставщик в этом случае имеет конкретную экономическую цель, а именно, увеличить объем продаж продукции. Выводы налогового органа о том, что предоставление бонуса является безвозмездной реализацией, были признаны необоснованными и противоречащими положениям законодательства РФ.
В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 09.03.2006 N А56-13538/2005 признано, что суды предыдущих инстанций правомерно отклонили довод инспекции о том, что ретро-бонусы являются безвозмездной передачей имущества, так как для получения ретро-бонуса от дистрибьюторов требовалось совершение определенных действий и достижение определенных результатов.
Если придерживаться такого подхода, продавец не должен начислять НДС на премиальный товар, как на товар, переданный безвозмездно. При этом, поскольку передача продавцом дополнительной единицы товара за выполнение условий договора не подлежит обложению НДС, вычет "входного" НДС, предъявленного продавцу при приобретении (возникающего в процессе производства) этого товара, не применяется. Если НДС, относящийся к бесплатно переданному товару (продукции), уже принят к вычету, его следует восстановить на основании пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.
Таким образом, в связи с неоднозначностью вопроса о необходимости начисления НДС в рассматриваемой ситуации решение о том, какой позиции следовать, предприятие должно принять самостоятельно.
Вторая позиция выгодна предприятию (если, конечно, не учитывать необходимость восстановления НДС), однако может вызвать претензии налоговых органов. В этом случае необходимо быть готовым отстаивать свою точку зрения в судебном порядке.
Полагаем, что, если будет принято решение не начислять НДС, оформить передачу бонусного товара целесообразно не накладной, а с использованием иных форм документов (например акта передачи бонусного товара, расчета, подтверждающего право покупателя на бонус, кредит-ноты и т.п.).
Напомним, что для минимизации налоговых рисков организация может воспользоваться своим правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту своего учета за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Наличие таких разъяснений учитывается в случае возникновения спора в качестве обстоятельства, исключающего вину налогоплательщика (пп. 1 и 2 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 34.2, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

К сведению:
Обратим внимание на п. 12 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33. Здесь сказано, что судам необходимо учитывать, что передача налогоплательщиком контрагенту товаров (работ, услуг) в качестве дополнения к основному товару (сувениры, подарки, бонусы) без взимания с него отдельной платы подлежит налогообложению в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ как передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) на безвозмездной основе, если только налогоплательщиком не будет доказано, что цена основного товара включает в себя стоимость дополнительно переданных товаров (работ, услуг) и исчисленный с основной операции налог охватывает и передачу дополнительного товара (работ, услуг).
Свежая арбитражная практика показывает, что суды принимают во внимание предписание ВАС РФ. Например, в постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.12.2016 N 17АП-16423/16 судьи констатировали, что поскольку налогоплательщик доказал, что цена основного товара (масла) в период акций включала в себя стоимость дополнительно переданных товаров (фильтров), работ и исчисленный с основной операции НДС охватывает и передачу дополнительного товара (работ), оснований для доначисления НДС, соответствующих пени и штрафа у налогового органа не имелось. Доказательством того, что в случае продажи масла не в комплекте, а отдельно оно обходилось покупателю по более низкой цене, послужили данные товарных накладных.
То есть продажная стоимость товаров, участвующих в акции, может включать в себя стоимость бонусного товара, если, к примеру, на время проведения акции продавец увеличил продажную цену основных товаров (что зафиксировано во внутренних документах компании). Аналогично можно рассуждать применительно к рассматриваемой ситуации. Например, если в случае продажи колбасы не в рамках акции стоимость одного батона ниже, чем заявленная в период акции, то можно пробовать доказать, что стоимость бесплатно переданного батона "распределена" в стоимости батонов, переданных за плату.
Однако мы полагаем, что такой подход может привести к налоговому спору, в том числе и по вопросу необходимости восстановления НДС. На наш взгляд, при таких условиях обязанности восстановления НДС со стоимости бесплатно переданного батона не возникает, но налоговые органы могут считать иначе.

Бухгалтерский учет

Выручка от реализации готовой продукции признается организацией в составе доходов от обычных видов деятельности в размере договорной стоимости на дату перехода права собственности на нее к покупателю (п.п. 5, 6, 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99)).
В силу п.п. 6 и 6.5 ПБУ 9/99 выручка определяется с учетом всех предоставленных согласно договору скидок. При этом Минфин России в разделе III Рекомендаций аудиторам, приведенных в письме от 06.02.2015 N 07-04-06/5027, уточнил, что таким образом учитываются все скидки, независимо от формы их предоставления (возврат денежных средств покупателю, бесплатное предоставление товаров, др.).
Расходы организации, в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности, подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы (п. 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99)).
При передаче продукции в качестве бонуса расходы в виде ее себестоимости могут признаваться прочими расходами (п. 12 ПБУ 10/99) либо, с учетом того, что предоставление скидок (премий, бонусов) направлено на увеличение объемов реализации, учитываться в расходах по обычным видам деятельности в качестве коммерческих расходов на счете 44 "Расходы на продажу" с последующим списанием в дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж".
Выбранный вариант учета необходимо закрепить в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").
На основании изложенного полагаем, что в рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете предприятия могут иметь место следующие записи (пример без использования счета 44):
Дебет 62 Кредит 90, субсчет "Выручка"
- отражена выручка от реализации продукции;
Дебет 90, субсчет "НДС" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- начислен НДС с выручки от реализации;
Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 43
- списана себестоимость продукции, по которой признана выручка;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 43
- списана себестоимость продукции, переданной в качестве бонуса;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- начислен НДС при передаче бонусной продукции (если принято решение начислять в данном случае НДС).

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Учет доходов от реализации при предоставлении скидок (бонусов);
- Энциклопедия решений. Доходы в виде премии (скидки, бонуса) покупателю вследствие выполнения условий договора, не связанных с изменением цены единицы товара (при налогообложении прибыли);
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет доходов от реализации при предоставлении скидок (бонусов);
- Энциклопедия решений. Счет-фактура при безвозмездной передаче.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

12 апреля 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.