Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В сложившейся ситуации объект незавершенного строительства подлежит обложению налогом на имущество организаций с даты передачи его в аренду.
При этом полагаем, что прекращение исчисления налога на имущество организаций после прекращения договора аренды приведет к спорам с налоговыми органами.

Обоснование позиции:
В соответствии с п. 1 ст. 373 НК РФ налогоплательщиками налога на имущество признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 и 378.2 НК РФ.
Порядок учета на балансе организаций объектов основных средств регулируется ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) и "Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств", утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания), а также "Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению", утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Следовательно, для принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основного средства необходимо выполнение условий, установленных п. 4 ПБУ 6/01 (смотрите письма Минфина России от 19.06.2012 N 03-05-05-01/35, от 22.06.2011 N 03-05-05-01/50, от 08.11.2010 N 03-05-05-01/49).
Согласно п. 7 ПБУ 6/01 основные средства организации принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.
На основании п. 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются в том числе суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования.
Объекты незавершенного строительства до момента доведения их в пригодное для эксплуатации состояние учитываются в составе капитальных вложений на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Это обусловлено следующим.
В соответствии с п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, следует, что к незавершенным капитальным вложениям относятся, в частности, не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами затраты на приобретение зданий.
Согласно п. 5.2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, здания, сооружения и другие объекты основных средств, приобретенные отдельно от строительства объектов, зачисляются в размере инвентарной стоимости в состав основных средств по поступлении их на предприятие и окончании работ по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, на основании акта приемки-передачи основных средств.
Специалисты финансового ведомства в своих письмах также неоднократно высказывали мнение, что объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства в момент, когда он приведен в состояние, пригодное для использования (письма Минфина России от 25.06.2012 N 03-05-05-01/28, от 22.06.2010 N 03-03-06/1/425, от 09.06.2009 N 03-05-05-01/31, от 18.04.2007 N 03-05-06-01/33).
Суды придерживаются аналогичной точки зрения. Смотрите, например, п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148, постановления АС Центрального округа от 26.04.2016 N Ф10-968/16, ФАС Московского округа от 31.01.2012 N Ф05-14619/11, ФАС Уральского округа от 01.07.2010 N Ф09-4892/10-С3.
В составе основных средств рассматриваемый объект подлежит учету в момент фактического ввода его в эксплуатацию, то есть в том периоде, когда объект не будет требовать дополнительных капитальных вложений на доведение его до состояния, пригодного к эксплуатации, и будет полностью готов к использованию для производственных нужд организации.
При этом объекты незавершенного строительства, не учтенные в составе основных средств, не подлежат обложению налогом на имущество организаций (письма Минфина России от 29.05.2006 N 03-06-01-04/107, УФНС России по г. Москве от 06.05.2016 N 16-15/048499).
Однако в данной ситуации организация после приобретения объекта незавершенного строительства сдала его в аренду на определенный срок.
В этом случае налоговые органы могут указать на то, что если объект незавершенного строительства эксплуатируется, то он приведен в состояние, пригодное для использования, и его необходимо было принять на бухгалтерский учет в качестве основного средства и включить в налоговую базу по налогу на имущество.
Об этом свидетельствует многочисленная арбитражная практика, которая является противоречивой.
Например, в постановлении ФАС Центрального округа от 15.10.2009 N А48-204/2009 суд поддержал налогоплательщика на основании того, что площадь сдаваемых в аренду площадей значительно меньше площади, указанной в технических паспортах на данные объекты недвижимости, из чего следует, что данные объекты эксплуатировались частично как объекты незавершенного строительства, что не противоречит действующему законодательству, и не может свидетельствовать о фактическом завершении капитальных вложений в их строительство в данные периоды.
В постановлении Президиума ВАС от 16.11.2010 N ВАС-4451/10 также было принято решение в пользу налогоплательщика, который сдавал в аренду часть объекта гостинично-административного комплекса, на котором в этот период производились отделочные работы.
Смотрите также ФАС Уральского округа от 05.04.2012 N Ф09-1571/12, от 30.09.2009 N Ф09-7348/09-С3, ФАС Поволжского округа от 22.01.2013 N Ф06-11088/12, от 30.09.2010 N А12-4653/2010, от 27.09.2010 N А65-1671/2010, от 13.04.2010 N А72-15321/2009, от 22.03.2010 N А65-149/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 03.11.2011 N Ф08-6881/11, от 26.07.2011 N Ф08-4071/11.
Существует и противоположная позиция судов.
Например, из постановления АС Поволжского округа от 26.05.2016 N Ф06-8274/16 следует, что объект незавершенного строительства, сдаваемый в аренду, подлежит учету в составе основных имущество организаций средств и, соответственно, подлежит обложению налогом на.
В решении АС Ставропольского края от 24.05.2016 по делу N А63-14083/2015 суд поддержал налоговый орган в части доначисления налога на имущество в отношении объекта незавершенного строительства (производственное здание), который фактически использовался в деятельности организации, признав объект пригодным к эксплуатации. При этом подтверждением фактического использования объекта явились объяснения сотрудников предприятия, использовавших производственное помещение, в качестве ремонтного бокса, для проведения ремонта автотранспортных средств, производственной спецтехники. Судом также отмечено, что такой объект должен быть принят в бухгалтерском учете в качестве основного средства.
В постановлении АС Уральского округа от 12.03.2015 N Ф09-9720/14 судами установлено, что объект в действительности существует и функционирует, его первоначальная стоимость полностью сформирована, в цехе велась производственная деятельность, помещение и оборудование, находящееся в этом помещении, сдавалось в аренду, то есть спорный объект отвечает признакам основного средства. Судами отмечено, что своевременность оформления акта приема-передачи, ввода в эксплуатацию, а также государственная регистрация вновь созданного объекта недвижимого имущества либо объекта незавершенного строительства зависят от волеизъявления самого налогоплательщика, а потому их отсутствие в проверяемый налоговый период само по себе не свидетельствует о незаконности доначисления налога на имущество организаций.
При этом следует иметь в виду, что суды выносят решения, учитывая фактические обстоятельства в каждой конкретной ситуации.
В данной ситуации помещение полностью передано в аренду после приобретения.
Следовательно, несмотря на то, что приобретается объект незавершенного производства, факт пригодности его к использованию подтверждается договором аренды.
В то же время договор аренды заключен на определенный срок - 4 месяца.
Одним из условий принятия актива к учету в составе основных средств является предназначение объекта для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев (п. 4 ПБУ 6/01).
Согласно пп. "б" п. 2 Методических указаний одним из условий для принятия актива в состав основных средств является использование объекта в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Сроком полезного использования является период, в течение которого использование основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации.
Полагаем, что заключение договора аренды на 4 месяца не свидетельствует о том, что объект будет использоваться менее 12 месяцев. Невыполнением данного условия мог бы считаться тот факт, если бы, например, после истечения срока аренды объект подлежал реализации. Однако в случае, если объект после реконструкции будет в дальнейшем использоваться в производственной деятельности организации, считаем, что данное условие для признания объекта в составе основных средств выполняется.
Таким образом, в данной ситуации, на наш взгляд, выполняются все условия для признания объекта незавершенного строительства в составе основных средств.
Поэтому, считаем, что в сложившейся ситуации объект незавершенного строительства подлежал учету в составе основных средств с даты передачи в его аренду.
В этом случае затраты на реконструкцию объекта учитываются в составе капитальных вложений и увеличивают стоимость объекта после завершения реконструкции (п. 14 ПБУ 6/01).
Обращаем Ваше внимание, что данная позиция является нашим экспертным мнением.
Подтверждением нашей позиции является постановление АС Северо-Кавказского округа от 22.05.2015 N Ф08-2743/15, в котором суды выяснили, что спорный объект незавершенного строительства использовался в коммерческой деятельности общества (основной вид деятельности налогоплательщика - сдача в наем собственного нежилого недвижимого имущества (основной ОКВЭД - 70.20.2), все условия, установленные п. 4 ПБУ 6/01, для признания объекта основным средством выполнялись и при этом организация извлекала доход от использования спорных объектов недвижимости в производственной деятельности.
Исследовав и оценив представленные в дело документы, суды установили, что объект недвижимости отвечал всем требованиям, установленным для квалификации его в качестве основного средства; данный объект обладал способностью приносить организации экономические выгоды (доход), поскольку был пригоден к использованию в основной деятельности налогоплательщика; осуществление внутренних отделочных работ не препятствовало обществу сформировать первоначальную стоимость спорного имущества в виде фактических затрат на его доведение до состояния, пригодного для использования; общество не представило в суд доказательства, свидетельствующие о том, что работы, выполненные в спорном году на объекте, носили капитальный характер и без их выполнения объект не был пригоден для эксплуатации. Фактическое использование обществом объекта недвижимости в своей предпринимательской деятельности указывает на его пригодность к эксплуатации и возможность формирования первоначальной стоимости. Бездействие общества, выразившееся в несформированности стоимости объекта и непостановке объекта на учет основных средств по сформировавшейся стоимости, является способом ухода от исполнения обязанности по учету и налогообложению спорного имущества.
В рассматриваемом случае объект первоначально учтен в составе капитальных вложений и в состав основных средств не переводился.
При этом данный факт не освобождает организацию от исполнения обязанностей по исчислению налога на имущество организаций, несмотря на то, что законодательством не установлена обязанность исчисления налога на имущество организаций в отношении объектов, не числящихся в составе основных средств.
Специалисты финансового и налогового ведомств неоднократно разъясняли, что если объекты, не учтенные в составе основных средств, фактически эксплуатируются организацией и приносят организации экономические выгоды, они обладают всеми признаками основного средства, установленными п. 4 ПБУ 6/01, и подлежат обложению налогом на имущество (письма Минфина России от 08.06.2012 N 03-05-05-01/31, от 20.01.2010 N 03-05-05-01/01, от 09.06.2009 N 03-05-05-01/31, от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35, разъяснения Управления ФНС России по Краснодарскому краю от 10.06.2010 "О порядке признания объектов незавершенного строительства объектом налогообложения налогом на имущество организаций").
Этот подход подтверждается и судебной практикой (решение ВАС РФ от 17.10.2007 N 8464/07, постановления ФАС Центрального округа от 11.04.2012 N Ф10-929/12, от 11.04.2012 N Ф10-929/12, ФАС Западно-Сибирского округа от 15.11.2010 по делу N А03-12025/2009, Восьмого ААС от 02.05.2012 N 08АП-2209/12, Четвертого ААС от 03.04.2012 N 04АП-771/12).
Следовательно, в любом случае за период нахождения объекта незавершенного строительства в аренде организации целесообразно исчислить налог на имущество организаций.
При этом, учитывая, что, на наш взгляд, данный объект обладает всеми признаками основного средства, установленными п. 4 ПБУ 6/01, считаем, что и после истечения срока договора аренды рассматриваемый объект подлежит обложению налогом на имущество организаций.
Прекращение исчисления налога на имущество организаций после завершения договора аренды, полагаем, приведет к спорам с налоговыми органами.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Обложение налогом на имущество объектов основных средств, не введенных в эксплуатацию, но фактически используемых в деятельности организации;
- Энциклопедия решений. Принятие имущества к бухгалтерскому учету (для целей налога на имущество).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

21 апреля 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.