Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
1. Сумма убытков в виде стоимости испорченных товаров может быть учтена в целях налогообложения прибыли при условии надлежащего документального подтверждения данных расходов.
В данном случае организация вправе учесть внереализационные расходы 2016 года (убытки в виде стоимости товаров, пострадавших от чрезвычайной ситуации) в текущем периоде (в II квартале 2017 года) при условии, что по итогам 2016 года, а также по итогам полугодия 2017 года получена прибыль.
В случае, если по итогам 2016 года и (или) по итогам полугодия 2017 года получен убыток, необходимо подать уточненную налоговую декларацию за 2016 год.
2. Расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности, признаются в бухгалтерском учете в качестве прочих расходов.
Организация, являющаяся субъектом малого предпринимательства, может исправить ошибку, выявленную после окончания отчетного периода, записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка (в данном случае в апреле 2017 года). Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.
3. Факт чрезвычайной ситуации должен быть подтвержден (например службой МЧС, Росгидрометом). Документальным подтверждением убытков, понесенных в результате чрезвычайной ситуации, могут служить протокол осмотра, акт, приказ руководителя, акт комиссии, инвентаризационные документы и др.
Подробнее смотрите ниже.

Обоснование вывода:

Налог на прибыль

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком при условии, что они осуществлены (понесены) для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, если такие расходы осуществлены на территории РФ.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).
Так, на основании пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде в виде потерь от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций.
НК РФ не раскрывает понятия "чрезвычайная ситуация", "стихийное бедствие", поэтому (с учетом п. 1 ст. 11 НК РФ) обратимся к иным отраслям законодательства.
Статья 1 Федерального закона от 21.12.1994 N 68-ФЗ "О защите населения и территорий от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера" (далее - Федеральный закон N 68-ФЗ) определяет чрезвычайную ситуацию как обстановку на определенной территории, сложившуюся в результате аварии, опасного природного явления, катастрофы, стихийного или иного бедствия, которые могут повлечь или повлекли за собой человеческие жертвы, ущерб здоровью людей или окружающей природной среде, значительные материальные потери и нарушение условий жизнедеятельности людей.
Перечень природных чрезвычайных ситуаций содержится в Межгосударственном стандарте "Безопасность в чрезвычайных ситуациях. Природные чрезвычайные ситуации. Термины и определения ГОСТ 22.0.03-97/ГОСТ Р 22.0.03-95", утвержденном постановлением Госстандарта России от 25.05.1995 N 267. В данном документе указано, что источником природной чрезвычайной ситуации признается опасное природное явление или процесс, в результате которого на определенной территории или акватории произошла или может возникнуть чрезвычайная ситуация. Среди прочего к опасным природным явлениям и процессам отнесены ураган, продолжительный дождь и ливень.
Согласно официальным разъяснениям в целях главы 25 НК РФ к потерям от чрезвычайных ситуаций относится в том числе стоимость уничтоженных или испорченных запасов, товаров, материалов и иного имущества, принадлежащего организации (смотрите, например, письма Минфина России от 29.12.2015 N 03-03-06/1/77005, от 24.09.2007 N 03-03-06/1/691, от 13.03.2006 N 03-03-04/1/208, УФНС России по г. Москве от 25.06.2009 N 16-15/065190, от 23.10.2006 N 20-12/92773).
С учетом изложенного полагаем, что в рассматриваемом случае организация вправе учесть в целях налогообложения прибыли сумму убытков в виде стоимости испорченных товаров при условии надлежащего документального подтверждения данных расходов. Подробно о документальном подтверждении будет сказано ниже.
Исходя из п. 1 ст. 272 НК РФ, расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. Пунктом 7 ст. 272 НК РФ не определена четкая дата осуществления расходов в виде потерь от чрезвычайных ситуаций, следовательно, необходимо применять общий порядок, установленный п. 1 ст. 272 НК РФ.
Как мы поняли из вопроса, чрезвычайная природная ситуация (ураган, ливень) произошла в 2016 году, в этом же налоговом периоде были оформлены акты на списание испорченных товаров. Соответственно, убытки в виде стоимости товаров, пострадавших при подтоплении склада, организация должна была включить в состав внереализационных расходов в 2016 году. Однако из-за того, что акты на списание своевременно не поступили в бухгалтерию организации (а были переданы только в апреле 2017 года), рассматриваемые расходы не нашли отражения в налоговом учете и налоговой декларации за 2016 год.
Отметим, что на основании пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде. Перечень убытков, а также причины их возникновения, позволяющие организациям воспользоваться нормами пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ, главой 25 НК РФ не определены. Вместе с тем Президиум ВАС РФ в постановлении от 09.09.2008 N 4894/08 пришел к выводу, что положения пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ подлежат применению в текущем налоговом периоде только в случае, когда период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, неизвестен. Во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований ст.ст. 54 и 272 НК РФ. В этой связи полагаем, что Ваша организация приведенной нормой воспользоваться не может.
В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
При обнаружении ошибок*(1) (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
К излишней уплате налога на прибыль организаций могут привести в том числе расходы, ошибочно не учтенные в момент их возникновения.
Однако, если в соответствующем прошлом налоговом периоде налог на прибыль не уплачивался, перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены ошибки (искажения). Смотрите письмо Минфина России от 11.08.2011 N 03-03-06/1/476.
Кроме того, представители Минфина России считают, что организация вправе включить в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода сумму выявленной ошибки, которая привела к излишней уплате налога в предыдущем периоде, только в том случае, если в текущем отчетном (налоговом) периоде получена прибыль. Если по итогам текущего периода получен убыток, необходимо произвести перерасчет налоговой базы за период, в котором произошла ошибка (письмо Минфина России от 22.07.2015 N 03-02-07/1/42067).
Таким образом, в данном случае организация вправе учесть внереализационные расходы 2016 года (убытки в виде стоимости товаров, пострадавших от чрезвычайной ситуации) в текущем периоде (в II квартале 2017 года) при условии, что по итогам 2016 года, а также по итогам полугодия 2017 года получена прибыль.
Тогда сумма выявленного своевременно не учтенного расхода будет отражена в налоговом учете 2017 года в составе соответствующей группы (вида) расходов, то есть в составе убытков, приравниваемых к внереализационным расходам (письма Минфина России от 18.01.2012 N 03-03-06/4/1, от 28.12.2010 N 03-03-06/1/814, от 17.12.2010 N 03-03-06/1/789, от 05.10.2010 N 03-03-06/1/627, от 04.08.2010 N 03-03-06/2/139, от 30.07.2010 N 03-03-06/1/498, от 13.04.2010 N 03-03-06/1/261, от 18.03.2010 N 03-03-06/1/148).
В случае, если по итогам 2016 года и (или) по итогам полугодия 2017 года получен убыток, ошибку можно исправить путем подачи уточненной налоговой декларации за 2016 год.
Возможность внести изменения в налоговую декларацию предусмотрена положениями ст. 81 НК РФ. Если в первоначальной декларации обнаружены ошибки, не приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном данной статьей.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации" в зависимости от характера расходов, условий их осуществления и направлений деятельности организации расходы организации подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы.
Пунктом 13 ПБУ 10/99 предусмотрено, что расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии и тому подобного), учитываются в качестве прочих расходов.
При списании имущества, пострадавшего от чрезвычайной ситуации, следует учитывать, что в силу п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н) и п. 1.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические рекомендации по инвентаризации имущества), в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями, организация в обязательном порядке проводит инвентаризацию имущества.
В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы, связанные с последствиями чрезвычайных обстоятельств, учитываются в периоде их возникновения. При списании имущества расходы признаются в том месяце, в котором была закончена инвентаризация (п.п. 5.2, 5.5 Методических указаний по инвентаризации имущества).
В рассматриваемом нами случае расходы, связанные с чрезвычайной ситуацией, в периоде их возникновения учтены не были.
Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности регулируется нормами ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010).
Как следует из п. 2 ПБУ 22/2010, ошибкой признается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации. Ошибка может быть допущена, в частности, в результате недобросовестных действий должностных лиц организации.
При этом не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.
Полагаем, что в рассматриваемой ситуации нельзя говорить о новой информации, которая не была доступна организации (отсутствии ошибки), поскольку информации о факте списания товаров поступила в бухгалтерию от работников иных служб организации.
Выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению (п. 4 ПБУ 22/2010).
Порядок исправления ошибки зависит от:
- характера ошибки (существенная или несущественная);
- момента выявления ошибки (до или после окончания отчетного периода).
В Вашем случае ошибка является существенной и выявлена после окончания отчетного периода.
Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. Корреспондирующим счетом в записях является счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (п. 9 ПБУ 22/2010, План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Кроме того, п. 9 ПБУ 22/2010 требует произвести ретроспективный пересчет соответствующих показателей бухгалтерской отчетности предшествующих отчетных периодов.
Вместе с тем абзац 6 п. 9 ПБУ 22/2010 позволяет организациям, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, в порядке, установленном п. 14 ПБУ 22/2010, без ретроспективного пересчета.
В свою очередь, из содержания ч.ч. 4 и 5 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) можно сделать вывод, что коммерческие организации, являющиеся субъектами малого предпринимательства, вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.
На основании изложенного полагаем, что Ваша организация (являющаяся субъектом малого предпринимательства) может исправить допущенную ошибку по правилам п. 14 ПБУ 22/2010, а именно записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка (в данном случае в апреле 2017 года). Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода. Применение такого порядка, на наш взгляд, целесообразно закрепить в учетной политике организации.
Таким образом, в Вашем случае ошибка может быть исправлена следующей записью:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 41
- списана стоимость товаров, пострадавших от подтопления.

Документальное оформление

Документальное подтверждение понесенных организацией расходов (убытков) необходимо для целей и бухгалтерского и налогового учета (п. 1 ст. 252 НК РФ, ч. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
Согласно ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, под которым понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов.
Все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются - лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Напомним, первичные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
Для того чтобы убытки от чрезвычайных ситуаций были признаны для целей налогообложения, необходимо:
- иметь в наличии документ, подтверждающий факт чрезвычайной ситуации (стихийного бедствия), который выдается соответствующим государственным органом (учреждением) или органом местного самоуправления (подтвердить возникновение чрезвычайной ситуации в результате стихийного бедствия может, например, Росгидромет, служба МЧС);
- документально подтвердить, что поврежденное имущество находилось в зоне чрезвычайной ситуации (протокол осмотра, акт, приказ руководителя, акт комиссии и т.д.), смотрите, например, письмо УФНС России по г. Москве от 23.10.2006 N 20-12/92773;
- провести инвентаризацию в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества. Результаты инвентаризации должны быть оформлены инвентаризационными описями (формы описей могут быть разработаны на основе форм, утвержденных постановлениями Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 и от 27.03.2000 N 26). Стоимость испорченного имущества фиксируется в акте инвентаризации (письма Минфина России от 29.12.2015 N 03-03-06/1/77005, УФНС России по г. Москве от 25.06.2009 N 16-15/065190). По итогам инвентаризации непригодное для дальнейшего использования имущество списывается. Списание товара, пострадавшего в результате непредвиденных обстоятельств, может быть оформлено самостоятельно разработанным актом (например на основе формы N ТОРГ-15);
- получить заключение эксперта (комиссии) о возможности или невозможности восстановления потребительских свойств имущества.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Учет потерь от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций;
- Энциклопедия решений. Налоговый учет потерь от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций;
- Энциклопедия решений. Учет убытков прошлых лет, выявленных в текущем периоде;
- Энциклопедия решений. Убытки прошлых лет, выявленные в текущем периоде (в целях налогообложения прибыли);
- Энциклопедия решений. Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

21 апреля 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Обратите внимание на письмо Минфина России от 17.10.2013 N 03-03-06/1/43299. В нем разъясняется, что в целях применения третьего абзаца п. 1 ст. 54 НК РФ (с учетом п. 1 ст. 11 НК РФ) следует использовать понятие "ошибки", установленное в ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности".