Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Если комплектующие, ввезенные из Республики Беларусь и используемые для изготовления экспортных тракторов, поставлены организацией на учет после 01.07.2016, то НДС, уплаченный при их ввозе на территорию РФ, принимается к вычету не ранее периода, в котором НДС по комплектующим уплачен и отражен в Декларации по косвенным налогам и Заявлении.
Если же для изготовления тракторов, экспортируемых в Казахстан, используются комплектующие, ввезенные из Республики Беларусь и поставленные на учет до 01.07.2016, то НДС, уплаченный при ввозе в РФ указанных комплектующих, принимается к вычету на последнее число квартала, в котором будет собран пакет документов, подтверждающий право на применение нулевой ставки НДС.

Обоснование позиции:
В соответствии с п. 1 ст. 2 Таможенного кодекса Таможенного союза (далее - ТК ТС) единую таможенную территорию Таможенного союза (далее - ТС) составляют территории Республики Армения, Республики Беларусь, Республики Казахстан, Кыргызской Республики и Российской Федерации, а также находящиеся за пределами территорий государств - членов таможенного союза искусственные острова, установки, сооружения и иные объекты, в отношении которых государства - члены таможенного союза обладают исключительной юрисдикцией.
Таможенная процедура экспорта, согласно п. 1 ст. 212 ТК ТС, осуществляется только в отношении товаров ТС, которые вывозятся за пределы его таможенной территории и предназначаются для постоянного нахождения за ее пределами.
В то же время для целей исчисления НДС в отношении вывоза товаров, реализуемых налогоплательщиками государств - членов ТС с территории одного государства - участника ТС на территорию другого государства - участника, употребляется понятие "экспорт" (абзац 22 п. 2 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе, далее - Протокол (Астана, 29 мая 2014 г.)), дополнительно смотрите письмо Минфина России от 15.06.2016 N 03-07-13/1/34574).
При осуществлении сделок между налогоплательщиками (плательщиками) государств - участников ТС (членов ЕАЭС) необходимо руководствоваться:
- Договором о Евразийском экономическом союзе (Астана, 29 мая 2014 г.);
- Протоколом;
- Протоколом об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств - членов Евразийского экономического союза об уплаченных суммах косвенных налогов (далее - Протокол об обмене информацией) (Санкт-Петербург, 11.12.2009);
- НК РФ.
При этом приоритет имеют нормы Договора и Протоколов (ст. 7 НК РФ).
Согласно п. 3 Протокола при экспорте товаров, в частности, с территории России на территорию Республики Казахстан (РК) налогоплательщиком РФ применяются нулевая ставка НДС и (или) освобождение от уплаты акцизов при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных п. 4 Протокола.
В рассматриваемой ситуации российская организация реализует в Казахстан тракторы, которые для целей Протокола признаются товаром (абзац 18 п. 2 Протокола).
Следовательно, при экспорте тракторов из РФ в Казахстан налогообложение НДС производится с применением нулевой ставки НДС, при представлении российской организацией в налоговый орган документов, предусмотренных п. 4 Протокола.
Пунктом 5 Протокола установлено, что документы, предусмотренные п. 4 Протокола (подтверждающие правомерность применения нулевой ставки НДС), представляются в налоговый орган в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) товаров.
В соответствии с абзацем 2 п. 3 Протокола при экспорте товаров, в частности, с территории РФ на территорию РК налогоплательщик РФ имеет право на налоговые вычеты (зачеты) в порядке, аналогичном предусмотренному законодательством РФ, применяемому в отношении товаров, экспортированных с территории России за пределы ТС.
В рассматриваемой ситуации для изготовления тракторов, реализуемых в РК, организация приобретает комплектующие в Республике Беларусь (РБ).
По комплектующим, ввезенным на территорию РФ с территории РБ, российская организация уплачивает НДС, исчисленный в порядке, установленном п.п. 14, 17 Протокола, в налоговый орган по месту своего учета не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных комплектующих (п.п. 2, 13, 19 Протокола).
Также на основании п. 20 Протокола не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных комплектующих, российская организация обязана представить в налоговый орган налоговую декларацию по косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при импорте товаров на территорию Российской Федерации с территории государств - членов таможенного союза (далее - Декларация по косвенным налогам), форма и порядок заполнения которой утверждены приказом Минфина России от 07.07.2010 N 69н.
При этом п. 20 Протокола определен перечень документов, которые российская организация должна представить одновременно с Декларацией по косвенным налогам (в заверенных в установленном порядке копиях или в электронном виде). В частности, организация должна представить заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, составленное по форме Приложения 1 к Протоколу об обмене информацией (далее - Заявление).
Согласно п. 26 Протокола суммы НДС, уплаченные по товарам, ввозимым на территорию РФ с территории РБ, подлежат вычетам (зачетам) в порядке, предусмотренном законодательством РФ.
Таким образом, вычет сумм НДС, уплаченных по комплектующим, ввезенным на территорию РФ с территории РБ, осуществляется в порядке, предусмотренном НК РФ.
В свою очередь, на основании положений п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе на территорию РФ товаров, перемещаемых через границу РФ без таможенного оформления, подлежат вычетам в случае использования этих товаров для осуществления операций, облагаемых НДС, после принятия их на учет и при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату налога при ввозе товаров.
Согласно пп. "е" п. 6 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, при ввозе на территорию РФ товаров, в отношении которых взимание НДС осуществляется налоговыми органами, в графе 3 "Номер и дата счета-фактуры продавца" указываются номер и дата заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметками налоговых органов об уплате НДС (дополнительно смотрите письмо ФНС России от 21.03.2016 N ЕД-4-15/4611@).
Таким образом, для целей принятия к вычету сумм НДС, уплаченных налогоплательщиком по товарам, ввезенным на территорию РФ с территории государств - членов ЕАЭС, документами, подтверждающими право на вычет указанных сумм налога, являются не только документы, подтверждающие фактическую уплату налога в бюджет, но и Заявление с отметкой налогового органа, подтверждающей исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога.
В связи с этим право на вычет сумм НДС по ввезенным товарам из Белоруссии возникает у российской организации не ранее периода, в котором налог по таким товарам уплачен и отражен в Декларации по косвенным налогам и Заявлении (письма Минфина России от 02.07.2015 N 03-07-13/1/38180, от 26.02.2016 N 03-07-08/10882, от 15.02.2017 N 03-07-13/1/8409, от 23.03.2017 N 03-07-13/1/16783).
В то же время, поскольку в рассматриваемой ситуации комплектующие, приобретенные в РБ, используются организацией для производства тракторов, реализация которых на экспорт в Казахстан облагается НДС по нулевой ставке, то в данном случае необходимо учитывать также положения п. 3 ст. 172 НК РФ, которым установлен особый порядок применения налоговых вычетов при совершении операций, облагаемых НДС по ставке 0%.
Согласно данному порядку вычеты сумм налога, предусмотренных п.п. 1-8 ст. 171 НК РФ в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ, производятся на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ.
То есть НДС, предъявленный поставщиками товаров (работ, услуг), а также уплаченный при ввозе на территорию РФ товаров, перемещаемых через границу РФ без таможенного оформления, в отношении операций по реализации товаров на экспорт, в том числе в страны ЕАЭС, производится на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ (письмо Минфина России от 19.08.2015 N 03-07-13/1/47919).
В свою очередь, п. 9 ст. 167 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп.пп. 1, 2.1-2.8, 2.10, 3, 3.1, 8, 9, 9.1 и 12 п. 1 ст. 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
Напрямую в п. 9 ст. 167 НК РФ товары, реализуемые в государства - члены ЕАЭС, не упомянуты.
При этом, как разъясняет финансовое ведомство, момент определения налоговой базы по НДС при экспорте товаров в государства - члены ЕАЭС Протоколом не установлен. Специалисты Минфина России со ссылкой на абзац 2 п. 3 Протокола указывают на то, что при экспорте товаров, например, с территории РФ в РК момент определения налоговой базы по НДС устанавливается согласно п. 9 ст. 167 НК РФ.
То есть при экспорте товаров из РФ, в том числе в государства - члены ЕАЭС, моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки НДС (письма Минфина России от 04.05.2016 N 03-07-13/1/25625, от 11.07.2013 N 03-07-13/1/26980).
Таким образом, "входной" НДС (НДС, предъявленный поставщиками, а также уплаченный при ввозе на территорию РФ) по товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым в операциях по реализации товаров из РФ в РК, принимается российским налогоплательщиком к вычету на последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, поименованных в п. 4 Протокола, подтверждающих право на применение нулевой ставки НДС.
В то же время с 01.07.2016 (п. 3 ст. 1, ст. 2 Федерального закона от 30.05.2016 N 150-ФЗ, далее - Закон N 150-ФЗ) положения п. 3 ст. 172 НК РФ не распространяются на операции по реализации товаров, указанных в пп. 1 (за исключением сырьевых товаров) и пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ (абзац 3 п. 3 ст. 172 НК РФ).
То есть суммы "входного" НДС, относящегося к операциям по реализации товаров (за исключением сырьевых), вывезенных в таможенной процедуре экспорта, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ), а также к операциям по реализации драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, ЦБ РФ, банкам (пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ), налогоплательщики могут принимать к вычету без учета особенностей, предусмотренных абзацем 1 п. 3 ст. 172 НК РФ, не дожидаясь момента определения налоговой базы по указанным операциям, установленного ст. 167 НК РФ.
Иными словами, вычет указанных сумм налога возможен в периоде оприходования приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Заметим, что в абзаце 3 п. 3 ст. 172 НК РФ нет прямого упоминания товаров, реализуемых в страны ЕАЭС, а идет прямая отсылка, в частности, к пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ.
При этом товары, реализуемые внутри ТС, например поставляемые из РФ в РК, под таможенную процедуру экспорта не помещаются (ст. 212 ТК ТС).
Тем не менее, с учетом положений абзаца 22 п. 2 и абзаца 2 п. 3 Протокола, финансовое ведомство разъясняет, что суммы НДС, предъявленные поставщиками по товарам (работам, услугам) либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию РФ после 1 июля 2016 года, используемых при осуществлении операций по реализации несырьевых товаров на экспорт, в том числе в государства - члены ЕАЭС, принимаются к вычету в порядке и на условиях, предусмотренных п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ (письмо Минфина России от 24.10.2016 N 03-07-13/1/61786).
То есть положения абзаца 3 п. 3 ст. 172 НК РФ распространяются и на операции по реализации товаров в страны - члены ЕАЭС.
Необходимо учитывать, что новый порядок вычетов сумм НДС (абзац 3 п. 3 ст. 172 НК РФ) в силу ч. 2 ст. 2 Закона N 150-ФЗ подлежит применению в отношении сумм НДС только по тем товарам (работам, услугам), имущественным правам (используемым в операциях по реализации несырьевых экспортных товаров), которые приняты на учет с 1 июля 2016 года (письмо Минфина России от 12.12.2016 N 03-07-08/73930).
В целях главы 21 НК РФ к сырьевым товарам относятся минеральные продукты, продукция химической промышленности и связанных с ней других отраслей промышленности, древесина и изделия из нее, древесный уголь, жемчуг, драгоценные и полудрагоценные камни, драгоценные металлы, недрагоценные металлы и изделия из них. Коды видов перечисленных товаров в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза (ТН ВЭД ЕАЭС) определяются Правительством РФ (абзац 3 п. 10 ст. 165 НК РФ).
То есть коды видов сырьевых товаров в соответствии с ТН ВЭД ЕАЭС должно определить Правительство РФ.
На данный момент проект данного постановления Правительства РФ проходит процесс согласования с заинтересованными министерствами и ведомствами РФ (смотрите также письмо Минфина России от 26.10.2016 N 03-07-14/62465).
Как разъясняется в письме ФНС России от 03.08.2016 N 1-4-05/0021@, исходя из названия вышеперечисленных товаров к сырьевым товарам могут быть отнесены товары, поименованные в группах 25, 26, 27 раздела V, в группах 28, 29, 31 раздела VI, в группе 44 (ряд товаров) раздела IX, в группе 71 (ряд товаров) раздела XIV, в группах 72-80 раздела XV Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности Таможенного союза, утвержденной решением Совета Евразийской экономической комиссии от 16.07.2012 N 54. Соответственно, к несырьевым товарам в целях главы 21 НК РФ относятся все виды товаров, не перечисленные в абзаце 3 п. 10 ст. 165 НК РФ.
В рассматриваемой ситуации организация занимается экспортом в Казахстан несырьевых товаров (тракторов).
Следовательно, если комплектующие, ввезенные из Республики Беларусь и используемые для изготовления экспортных тракторов, поставлены организацией на учет после 01.07.2016, то НДС, уплаченный при их ввозе на территорию РФ, принимается к вычету не ранее периода, в котором налог по комплектующим уплачен и отражен в Декларации по косвенным налогам и Заявлении (письмо Минфина России от 02.07.2015 N 03-07-13/1/38180), то есть без учета особого порядка, установленного абзацем 1 п. 3 ст. 172 НК РФ.
Если же для изготовления тракторов, экспортируемых в Казахстан, используются комплектующие, ввезенные из Белоруссии и поставленные на учет до 01.07.2016, то НДС, уплаченный при ввозе в РФ указанных комплектующих, принимается к вычету в порядке, предусмотренном абзацем 1 п. 3 ст. 172 НК РФ: на последнее число квартала, в котором будет собран пакет документов, подтверждающий право на применение нулевой ставки НДС.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

20 апреля 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.