Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Из совокупного толкования показателей типа ТС и наименования модели автомобиля "Газель", а также из наличия грузового отсека вытекает признание данного ТС грузовым автомобилем. Такая позиция позволяет исключить налоговые риски.
Однако ввиду отсутствия однозначных определений в нормативных документах Организация может принять решение считать данный автомобиль легковым. Одним из аргументов может быть ссылка на п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Однако эту позицию, скорее всего, придется защищать в суде.

Обоснование позиции:
Транспортный налог устанавливается и вводится в действие в соответствии с гл. 28 НК РФ законами субъектов РФ о налоге и обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта РФ (ст. 356 НК РФ). Ставки транспортного налога устанавливаются законами субъектов РФ, соответственно, в зависимости от мощности двигателя, тяги реактивного двигателя или валовой вместимости транспортного средства (ТС) в расчете на одну лошадиную силу мощности двигателя транспортного средства, один килограмм силы тяги реактивного двигателя, одну регистровую тонну транспортного средства или одну единицу транспортного средства в размерах, указанных в п. 1 ст. 361 НК РФ. При этом налоговые ставки, указанные в п. 1 ст. 361 НК РФ, могут быть увеличены (уменьшены) законами субъектов РФ, но не более чем в десять раз. Указанное ограничение размера уменьшения налоговых ставок законами субъектов Российской Федерации не применяется в отношении автомобилей легковых с мощностью двигателя (с каждой лошадиной силы) до 150 л.с. (до 110,33 кВт) включительно (п. 2 ст. 361 НК РФ).
Из указанной нормы также следует, что, помимо мощности двигателя, ставки транспортного налога дифференцируются в зависимости от типа ТС (в том числе автомобили легковые, автомобили грузовые, автобусы, другие самоходные ТС.
На территории Кемеровской области транспортный налог установлен и введен в действие Законом Кемеровской области от 28.11.2002 N 95-ОЗ "О транспортном налоге" (далее - Закон Кемеровской области), который определил ставки налога, порядок и сроки его уплаты, налоговые льготы и основания для их использования (ст. 1 Закона Кемеровской области). В ст. 2 Закона Кемеровской области для грузовых автомобилей с мощностью двигателя свыше 100 л.с. до 150 л.с. (свыше 73,55 кВт до 110,33 кВт включительно) определена налоговая ставка 40 рублей на одну лошадиную силу мощности двигателя. Для легковых автомобилей с мощностью двигателя свыше 100 л.с. до 150 л.с. (свыше 73,55 кВт до 110,33 кВт включительно) налоговая ставка составляет 14 рублей на одну лошадиную силу мощности двигателя.
В то же время налоговым законодательством не установлены критерии, исходя из которых возможно отнесение ТС, в частности, к категории легковых или грузовых автомобилей. В связи с этим довольно часто возникают споры между налогоплательщиками и налоговыми органами, которые, учитывая фискальный характер их деятельности, стремятся отнести ТС к той категории (типу), по которой определяется наибольшая ставка налога.
В отличие от показателя мощности двигателя, точные сведения о значении которого можно получить из регистрационных документов на ТС (свидетельство о регистрации и ПТС), абсолютно точно определить показатель категории (типа), к которой принадлежит ТС, не всегда возможно.
Для целей администрирования транспортного налога согласно ст. 362 НК РФ сведения о ТС и лицах, на которых ТС зарегистрированы, поступают в налоговые органы от органов, осуществляющих государственную регистрацию ТС, по формам, утвержденным федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. В форме сведений о зарегистрированных транспортных средствах, утвержденной Приложением N 1 к приказу Федеральной налоговой службы от 25.11.2015 N ММВ-7-11/545@, предусмотрены показатели "Тип транспортного средства" и "Назначение (категория) транспортного средства", указанные в ПТС.
Налоговая ставка определяется на основании представляемых уполномоченными органами (подразделениями ГИБДД) в налоговые органы сведений о типе транспортного средства (например, легковые автомобили, автобусы, грузовые автомобили и т.д.) (письмо ФНС России от 02.06.2016 N БС-3-11/2508@).
Для прояснения ситуации попробуем обратиться к Методическим рекомендациям по применению главы 28 "Транспортный налог" части второй НК РФ, утвержденным приказом МНС России от 09.04.2003 N БГ-3-21/177 (далее - Методические рекомендации), которые в настоящее время действуют в части, не противоречащей НК РФ. Следует учитывать, что Методические рекомендации не относятся к актам законодательства РФ о налогах и сборах, но вместе с тем, являясь внутриведомственными документами, обязательны для исполнения налоговыми органами (п. 2 ст. 4 НК РФ, постановление ФАС Центрального округа от 03.04.2006 N А68-АП-279/12-05).
Пунктом 16 Методических рекомендаций предусмотрено, что при определении видов автомототранспортных средств и отнесении их к категории грузовых или легковых автомобилей следует руководствоваться:
- Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ), утвержденным постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359 (отменен с 01.01.2017, вместо него в действие введен Общероссийский классификатор основных фондов (ОКОФ) ОК 013-2014 (СНС 2008));
- Конвенцией о дорожном движении (Вена, 08.11.1968), ратифицированной Указом Президиума Верховного Совета СССР от 29.04.1974 N 5938-VIII (далее - Конвенция).
Впрочем, финансовые органы и суды считают, что определить категорию ТС на основании ОКОФ не всегда представляется возможным, так как данный классификатор не предназначен для целей налогообложения и не содержит критериев, достаточных для отнесения перечисленных в нем ТС к соответствующим категориям, предусмотренным главой 28 НК РФ (письма Минфина России от 13.08.2012 N 03-05-06-04/137, от 22.11.2005 N 03-06-04-02/15, постановления ФАС Северо-Западного округа от 27.06.2013 N Ф07-3229/13 по делу N А56-51178/2012, ФАС Поволжского округа от 08.02.2012 N Ф06-50/12 по делу N Ф55-13540/2011).
Вернемся к упомянутой выше Конвенции. В п. 5 приложения 6 Конвенции перечислены категории ТС. В частности, автомобили, за исключением относящихся к категории А, разрешенная максимальная масса которых не превышает 3500 кг и число сидячих мест которых, помимо сиденья водителя, не превышает восьми, отнесены Конвенцией к категории В.
Совместным приказом МВД России N 496, Минпромэнерго России N 192 и Минэкономразвития России N 134 от 23.06.2005 (Приложение 2) утверждена форма паспорта транспортного средства (ПТС), этим же документом утверждено Положение о паспортах транспортных средств и паспортах шасси транспортных средств (Приложение 1) (далее - Положение о ПТС).
В соответствии с п. 28 Положения о ПТС в строке "4. Категория ТС (А, В, С, D, прицеп)" паспорта транспортного средства указывается категория, которая соответствует классификации ТС, установленной Конвенцией.
В строке 2 ПТС "Марка, модель ТС" указывается условное обозначение ТС, присвоенное в порядке, установленном для изделий автомобильной промышленности, и приведенное в Одобрении типа транспортного средства (ОТТС), Свидетельстве о безопасности конструкции транспортного средства либо в регистрационных документах и состоящее, как правило, из присвоенного ТС буквенного, цифрового или смешанного обозначения, независимого от обозначения других ТС, например ГАЗ 2747 (п. 26 Положения о ПТС).
Согласно п. 27 Положения о ПТС в строке "3. Наименование (тип ТС)" указывается тип транспортного средства. При этом предусмотрено, что под типом транспортного средства понимается характеристика транспортного средства, определяемая его конструкторскими особенностями и назначением.
Единого мнения насчет того, какие сведения из ПТС необходимо учитывать при определении категории автомобиля в целях уплаты транспортного налога и ставки транспортного налога, нет.
Ранее существовало и в 2007 году поддерживалось Минфином России (смотрите письмо от 29.03.2007 N 03-05-06-04/17) мнение, что принадлежность ТС к категории В автоматически означает, что данное ТС является легковым автомобилем. Такое мнение в прошлом поддерживалось некоторыми судами (смотрите, например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 03.06.2009 N Ф04-3338/2009, ФАС Московского округа от 03.06.2009 N КА-А40/4697-09-2, от 08.12.2008 N КА-А40/10120-08, ФАС Волго-Вятского округа от 15.05.2009 N А11-10035/2008-К2-26/558, ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.03.2009 N А58-3798/08-Ф02-869/09, ФАС Уральского округа от 24.07.2007 N Ф09-5697/07-С3, ФАС Северо-Кавказского округа от 25.12.2006 N Ф08-6558/2006-2712А).
Однако мы не считаем данную точку зрения достаточно обоснованной. Так, в приведенной классификации не употребляются такие понятия, как "легковой автомобиль", "грузовой автомобиль", "автобус" и т.д. Следовательно, однозначно сказать, что, например, фургон не может быть включен в категорию В, нельзя. В Положении о ПТС расшифровка данных понятий также отсутствует, а в Конвенции указанные термины вообще не встречаются.
Финансовое ведомство в настоящее время считает, что категория ТС, устанавливаемая для целей налогообложения, определяется исходя из типа ТС и его назначения (категории), указанных в ПТС на основании ОТТС. При этом основным показателем для целей обложения транспортным налогом принимается тип ТС, указанный в ПТС, так как автотранспортные средства, имеющие одну и ту же категорию, могут иметь разный тип в зависимости от назначения (легковой, грузовой автомобиль или автобус). Смотрите, к примеру, письма Минфина России от 10.12.2013 N 03-05-06-04/54111, от 13.08.2012 N 03-05-06-04/137, от 21.10.2010 N 03-05-06-04/251, от 19.03.2010 N 03-05-05-04/05, от 01.07.2009 N 03-05-06-04/105, от 07.02.2008 N 03-05-04-04/01, от 17.01.2008 N 03-05-04-01/1.
Существует и судебная практика со схожими выводами (апелляционные определения Судебной коллегии по гражданским делам Псковского областного суда от 29.04.2014 по делу N 33-660/2014, СК по гражданским делам Хабаровского краевого суда от 08.11.2013 по делу N 33-7121/2013, СК по гражданским делам Липецкого областного суда от 17.07.2013 по делу N 33-1780/2013). В апелляционном определении Судебной коллегии по гражданским делам Псковского областного суда от 29.04.2014 по делу N 33-660/2014 было отмечено, что категория транспортного средства В в равной степени может быть присвоена как легковым, так и малотоннажным грузовым автомобилям массой до 3,5 тонн. Только по категории нельзя определить принадлежность ТС, в частности, к "грузовым" или "легковым" автомобилям.
Таким образом, мы видим, что для определения категории какого-либо ТС в целях налогообложения следует учитывать совокупную информацию как о типе ТС, так и о его назначении ("категории"), указанных в ПТС.
Можно также обратиться к используемой в настоящее время отраслевой нормали ОН 025 270-66, регламентирующей классификацию и систему обозначения автотранспортных средств. В соответствии с ней подвижному составу присваивались обозначения в соответствии с заводскими реестрами, включающими как буквенные обозначения завода-изготовителя, так и порядковый номер модели подвижного состава. Применение таких заводских реестров практикуется до настоящего времени для ряда моделей, включая автотранспортные средства специализированного и специального назначения (письмо ФНС России от 15.04.2008 N СК-6-5/281 "О направлении Методических рекомендаций").
Согласно ОН 025 270-66 вторая цифра в обозначении ТС обозначает тип (вид автомобиля):
1 - легковой автомобиль;
2 - автобус;
3 - грузовой бортовой автомобиль или пикап;
4 - седельный тягач;
5 - самосвал;
6 - цистерна;
7 - фургон;
8 - резервная цифра;
9 - специальное ТС.
Из приведенной классификации следует, что рассматриваемое транспортное средство относится к фургонам (вторая цифра - 7), что заставляет нас склониться к мысли, что с большей вероятностью автомобиль следует считать грузовым. Здесь же приведем п. 3 Положения о ПТС (из которого усматривается, что оборудование загрузочного пространства как фургон свойственно грузовым автомобилям): в целях настоящего Положения к полнокомплектным транспортным средствам относятся транспортные средства:
а) грузовые автомобили, оборудованные кабиной, двигателем, кузовом или имеющие иное исполнение загрузочного пространства (седельно-сцепное устройство, кузов-фургон, крановая установка и т.п.);
б) легковые автомобили и автобусы, оборудованные кузовами и двигателями.
Однако в отношении применения отраслевой нормали ОН 025 270-66 при решении вопроса о выборе ставки по транспортному налогу сложившаяся арбитражная практика противоречива и неоднозначна.
Некоторые суды указывают, что отраслевая нормаль ОН 025 270-66 разработана для применения на предприятиях автомобильной промышленности, а не для целей налогообложения, поэтому при определении ставки транспортного налога эта нормаль учитываться не должна (смотрите, например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 28.05.2007 N А56-25389/2006, от 18.12.2006 N А56-43379/2005, от 13.11.2006 N А05-6552/2006-22, от 30.05.2006 N А26-11425/2005-212, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.06.2008 N 13АП-3361/2008, решения Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 21.02.2008 N А56-33426/2007, Арбитражного суда Рязанской области от 20.11.2006 N А54-4020/2006С8).
Другие суды при вынесении решений принимают отраслевую нормаль ОН 025 270-66 во внимание, правда, сведения, полученные из данного документа, используются судами в совокупности со сведениями, полученными из ПТС и с учетом классификации категорий ТС (А, В, С, D, прицеп) (смотрите, например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 20.08.2009 N А05-13177/2008, от 05.06.2008 N А05-223/2008, ФАС Волго-Вятского округа от 25.07.2008 N А29-6237/2007, от 06.05.2009 N А29-7851/2008, ФАС Северо-Кавказского округа от 09.12.2010 по делу N А32-10605/2008-12/122, постановление кассационной инстанции - Президиума Архангельского областного суда от 08.08.2012 N 44г-16/2012, определение Ленинградского областного суда от 03.10.2012 N 33-4499/2012, постановления Четвертого арбитражного апелляционного суда от 15.07.2016 N 04АП-3312/16, Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.05.2016 N 14АП-2657/16).
Отметим, что финансовые органы также в своих разъяснениях (смотрите вышеназванные письма Минфина России от 10.12.2013 N 03-05-06-04/54111, от 13.08.2012 N 03-05-06-04/137, от 19.03.2010 N 03-05-05-04/05, от 01.07.2009 N 03-05-06-04/105, от 07.02.2008 N 03-05-04-04/01, от 17.01.2008 N 03-05-04-01/1) приводят ссылки на отраслевую нормаль, но конкретных выводов о возможности ее применения для рассматриваемых нами целей не делают. А в письме ФНС России от 07.04.2016 N СА-4-7/6024@ со ссылкой на нормаль и Положение о ПТС сделано такое заключение: тип транспортного средства определяется совокупностью одинаковых конструктивных признаков, зафиксированных в технических описаниях, и установленным производителем назначением транспортного средства. При выборе налоговой ставки, по которой следует исчислять транспортный налог для конкретного транспортного средства, необходимо руководствоваться типом объекта налогообложения, сведения о котором переданы регистрирующими органами.
Отметим также, что в письме от 21.10.2010 N 03-05-06-04/251 Минфин России сообщал, что в соответствии с определением ВАС РФ от 14.10.2010 N ВАС-11908/09 транспортное средство ГАЗ 2705 относится к категории грузовых автомобилей.
В целом, считаем, что из совокупного толкования показателей типа ТС и наименования модели автомобиля "Газель", а также из наличия грузового отсека вытекает признание данного ТС грузовым автомобилем. Тем более что автомобиль используется для перевозки грузов. Такая позиция позволяет исключить налоговые риски.
Однако ввиду отсутствия однозначных определений в нормативных документах Организация может принять решение считать данный автомобиль легковым. Одним из аргументов может быть ссылка на п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Полагаем, что эту позицию, скорее всего, придется защищать в суде.

К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

17 апреля 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.