Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
За I квартал 2017 года и до момента переоформления правовых оснований для пользования водными объектами организации следует представлять в налоговый орган нулевую декларацию по водному налогу.

Обоснование вывода:
Подпунктом 4 п. 1 ст. 23 НК РФ установлено, что налогоплательщики обязаны представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. В п. 1 ст. 80 НК РФ также сказано, что налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
На основании п. 1 ст. 333.15 НК РФ налогоплательщиком водного налога представляется налоговая декларация в налоговый орган по местонахождению объекта налогообложения в срок, установленный для уплаты налога. Форма налоговой декларации по водному налогу и порядок ее заполнения (далее - Порядок) утверждены приложением N 1 к приказу ФНС России от 09.11.2015 N ММВ-7-3/497@.
Следовательно, как разъясняется в письме ФНС России от 29.04.2016 N СД-4-3/7821, обязанность представлять налоговую декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием суммы такого налога к уплате, а положениями закона об этом виде налога, которыми соответствующее лицо отнесено к числу плательщиков такого налога. Смотрите п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71.
Согласно п. 1.1 Порядка налоговая декларация по водному налогу заполняется организациями и физическими лицами, в том числе индивидуальными предпринимателями, признаваемыми налогоплательщиками водного налога в соответствии со ст. 333.8 НК РФ.
В свою очередь, в силу п. 1 ст. 333.8 НК РФ налогоплательщиками водного налога признаются организации и физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, осуществляющие пользование водными объектами, подлежащее лицензированию в соответствии с законодательством РФ. Отметим, п. 1 ст. 333.8 НК РФ действует в приведенной формулировке с 1 января 2015 года (указанная норма изложена в новой редакции Федеральным законом от 24.11.2014 N 366-ФЗ).
В силу п. 2 ст. 333.8 НК РФ не признаются налогоплательщиками организации и физические лица, осуществляющие водопользование на основании договоров водопользования или решений о предоставлении водных объектов в пользование, соответственно заключенных и принятых после введения в действие Водного кодекса РФ (далее - ВК РФ).
Как видим, для признания организации плательщиком водного налога необходимо, чтобы:
а) организация осуществляла пользование водными объектами;
б) соответствующее пользование по закону должно быть лицензируемым;
в) организация не относится к лицам, указанным в п. 2 ст. 333.8 НК РФ.
Стоит отметить, что Водным кодексом РФ, вступившим в силу с 1 января 2007 года, отменена система лицензирования пользования поверхностными водными объектами. Так, согласно ст.ст. 9-11, 21 ВК РФ право пользования поверхностными водными объектами приобретается на основании договора водопользования или решения о предоставлении водных объектов в пользование, т.е. в рамках договорных гражданских правоотношений. В соответствии со ст. 20 ВК РФ за пользование водным объектом на основании договора взимается плата неналогового характера. В связи с этим ст. 333.8 НК РФ и дополнена п. 2 ст. 333.8 НК РФ (п. 2 ст. 12 Федерального закона от 03.06.2006 N 73-ФЗ "О введении в действие Водного кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 73-ФЗ)).
Исходя из указанных положений и с учетом ст. 5 Закона N 73-ФЗ, организация, которой лицензия на водопользование предоставлена до вступления в силу ВК РФ, является плательщиком водного налога до окончания срока действия лицензии на водопользование или до переоформления права пользования водными объектами в соответствии с требованиями ВК РФ (письмо Минфина России от 23.10.2013 N 03-06-06-02/44478). Причем само по себе истечение срока действия лицензии при продолжении забора воды из поверхностного водного объекта (без переоформления правовых оснований для такого забора) не исключает водопользователя из числа плательщиков водного налога. Принимая во внимание п. 2 ст. 333.8 НК РФ, реализация принципа платности водопользования применительно к отношениям, возникшим до введения нового ВК РФ, означает, что организация при отсутствии заключенного договора на водопользование и решения о предоставлении водных объектов в пользование является плательщиком водного налога (смотрите, например, постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 03.09.2015 N Ф07-6429/15 по делу N А56-86828/2014). Смотрите также письма ФНС России от 24.09.2012 N ЕД-4-3/15909@, от 23.04.2012 N ЕД-4-3/6790@.
При этом Минфин России обращает внимание, что данные положения относятся к пользованию поверхностными водными объектами. Что касается пользования подземными водными объектами, то после вступления в силу ВК РФ нормативная база взимания водного налога в отношении такого водопользования не изменилась, поскольку на основании части 3 ст. 9 ВК РФ право пользования подземными водными объектами физические и юридические лица приобретают по основаниям и в порядке, которые установлены законодательством о недрах (в частности Законом РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах", Порядком рассмотрения заявок на получение права пользования недрами для целей добычи подземных вод, используемых для питьевого водоснабжения населения или технологического обеспечения водой объектов промышленности, утвержденным приказом МПР России от 29.11.2004 N 710). Смотрите письма Минфина России от 23.03.2011 N 03-06-05-03/1, от 12.10.2007 N 03-06-03-02/14, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.07.2011 N 09АП-14265/11.
Из разъяснений официальных органов, данных, в частности, после 1 января 2015 года, следует, что лицо признается плательщиком водного налога (письма Минфина России от 21.12.2015 N 03-06-06-02/74828, от 14.07.2015 N 03-06-06-02/40280, от 10.07.2015 N 03-06-05-02/39744, от 16.03.2015 N 03-06-05-02/13793, ФНС России от 29.04.2016 N СД-4-3/7821 (позиция в котором поддержана Минфином России в письме от 18.04.2016 N 03-06-05-02/22123), от 15.11.2016 N СД-4-3/21560@):
1) при наличии лицензии на пользование недрами, предусматривающей возможность забора воды из водных объектов, в том числе в случае отсутствия факта забора воды из водных объектов в налоговом периоде;
2) при отсутствии соответствующего разрешения на осуществление водопользования, подлежащего лицензированию, но при фактическом осуществлении вида водопользования, требующего лицензирования.
Следовательно, у указанных лиц, признаваемых налогоплательщиками водного налога, возникает обязанность по представлению налоговой декларации по водному налогу, причем вне зависимости от наличия суммы водного налога, подлежащей уплате в бюджет. Фактическое отсутствие лицензии не может служить основанием для освобождения от уплаты водного налога в случае осуществления подлежащего лицензированию водопользования. Также и в случае пользования поверхностными водными объектами лицо является плательщиком водного налога до момента переоформления права пользования этими объектами в соответствии с требованиями ВК РФ.
В рассматриваемой ситуации действие лицензии закончилось 31 декабря 2016 года, при этом, как мы поняли из вопроса, с 1 января 2017 года организация прекратила забор воды из соответствующей скважины. Формально при таких обстоятельствах организация не является налогоплательщиком водного налога в I квартале 2017 года. А значит, можно предположить, что у нее нет обязанности подавать налоговую декларацию по водному налогу за этот налоговый период (I квартал 2017 года).
Вместе с тем до указанного момента организация признавалась налогоплательщиком этого налога и, как следует из вопроса, в настоящий момент осуществляет переоформление необходимых правоустанавливающих документов с целью возобновления водопользования.
Обстоятельства, являющиеся основанием для прекращения обязанности по уплате конкретного налога, приведены в п. 3 ст. 44 НК РФ. Истечение срока действия лицензий, иных правоустанавливающих документов или их переоформление не указано в числе оснований для прекращения обязанности по уплате налога. На основании пп. 5 п. 3 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога прекращается с возникновением иных обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате соответствующего налога или сбора. На наш взгляд, в общем случае прекращение всех условий для признания организации налогоплательщиком конкретного налога, в частности водного налога, может служить одним из оснований для применения указанной нормы.
При этом ни ст. 23 НК РФ, определяющая общие обязанности налогоплательщиков, ни глава 25.2 "Водный налог" НК РФ не содержат положений, обязывающих налогоплательщика уведомлять налоговый орган об истечении срока действия лицензии на водопользование и прекращении в связи с этим уплаты водного налога. Нормы налогового законодательства также не обязывают налогоплательщика сообщать о прекращении водопользования (забора воды).
В соответствии с п. 7 ст. 85 НК РФ обязанность сообщать о предоставлении прав на пользование природными ресурсами, являющихся объектом налогообложения, в налоговые органы по месту своего нахождения возложена на органы, осуществляющие учет и (или) регистрацию пользователей, а также лицензирование деятельности, связанной с пользованием этими ресурсами. Такая обязанность должна быть исполнена указанными органами в течение 10 дней после регистрации (выдачи соответствующей лицензии, разрешения) природопользователя. Причем сведения о предоставлении прав на пользование природными ресурсами включают в себя вид документа, предоставляющего право пользования природными ресурсами (лицензия, разрешение, договор, решение), сроки его действия (даты начала и окончания действия), в отношении лицензии - дата ее переоформления и вид переоформляемой лицензии (приложение N 12 к приказу ФНС России от 17.09.2007 N ММ-3-09/536@).
В связи с чем полагаем, что в случае переоформления в соответствии с требованиями ВК РФ правовых оснований для пользования поверхностными водными объектами, о чем в налоговый орган должна поступить информация от соответствующего органа, дополнительное информирование об этом факте со стороны налогоплательщика не требуется. Однако до момента такого переоформления водопользователь признается плательщиком водного налога, а значит, до указанного момента должен представлять налоговую декларацию по этому налогу.
В случаях лицензируемого водопользования у налогового органа есть информация только о прекращении действия лицензии, что, как указано нами выше, не является основанием для "автоматического" исключения организации из числа налогоплательщиков водного налога. В таком случае, на наш взгляд, с целью исключения разногласий с контролирующими органами организации целесообразно уведомлять налоговый орган о прекращении забора воды, а также условий для признания ее налогоплательщиком водного налога в случае, когда водопользование в дальнейшем не предполагается.
Поскольку в рассматриваемой ситуации организация переоформляет правоустанавливающие документы (лицензию) для возобновления забора воды, говорить о прекращении обязанности по уплате водного налога не приходится. В таком случае можно вести речь лишь о временном приостановлении водопользования, что само по себе не является основанием прекращения обязанности по уплате водного налога.
Поэтому в данном случае считаем наименее безопасным за I квартал 2017 года (и до момента переоформления правоустанавливающих документов) представлять нулевую налоговую декларацию по водному налогу.
Разъяснений уполномоченных органов по ситуациям, аналогичным указанным в вопросе, нами не обнаружено. Поэтому при наличии сомнений организация вправе обратиться за уточняющей информацией непосредственно в налоговый орган по месту учета (пп. 1 п. 1 ст. 21, пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

17 апреля 2017 г.