Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Построенный подрядчиком безвозмездно хозяйственный блок принимается заказчиком к бухгалтерскому и налоговому учету по его рыночной стоимости. При этом вследствие безвозмездного получения актива у организации возникает доход в размере его рыночной стоимости, облагаемый налогом на прибыль.
В качестве документального подтверждения получения объекта (хозблока) организация может самостоятельно разработать и оформить акт приема-передачи (акт ввода в эксплуатацию), бухгалтерскую справку с отражением в ней всей необходимой информации о совершенном факте хозяйственной жизни, а также документы, содержащие информацию о рыночной стоимости принятого к учету сооружения.
Если организация примет к бухгалтерскому учету в состав основных средств полученный безвозмездно хозблок по рыночной стоимости, размер которой будет подтвержден документально, и введет его в эксплуатацию на основании самостоятельно разработанного внутреннего документа, то она будет вправе учесть сумму налога на имущество, исчисленную в отношении данного объекта, в целях налогообложения прибыли.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

При отражении в бухгалтерском учете операций, связанных со строительством объектов основных средств (далее - ОС) подрядным способом (п. 1 ст. 740 ГК РФ), помимо ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) и Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания), необходимо руководствоваться также Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 (далее - Положение N 160), в части, не противоречащей более поздним нормативным документам, регулирующим порядок ведения бухгалтерского учета (смотрите подробнее в материале: Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет поступления построенных подрядным способом основных средств).
В то же время исходя из содержания вопроса и полученных уточнений, в рассматриваемой ситуации подрядчик осуществил возведение сооружения (хозяйственного блока) в качестве бонуса к строительству основного здания без взимания отдельной платы с организации за построенный хозблок. Поскольку договор на строительство здания не содержит условия о том, что стоимость хозблока включена в общую стоимость строительно-монтажных работ, соответственно, данный объект организация получила на безвозмездной основе*(1).
Полученное безвозмездно имущество принимается к бухгалтерскому учету в качестве объекта ОС, если он удовлетворяет условиям, предусмотренным п. 4 ПБУ 6/01. Первоначальной стоимостью ОС, полученных безвозмездно, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы (п.п. 7, 10 ПБУ 6/01, смотрите также письмо Минфина России от 21.03.2008 N 03-11-04/2/56). В соответствии с п. 10.3 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99) рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы (смотрите также письмо ФНС от 02.07.2013 N ОА-4-13/11860@).
Согласно п. 6 ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета ОС является инвентарный объект. Инвентарным объектом ОС признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. В соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ) ОК 013-2014 (СНС 2008) наружные пристройки к зданию, имеющие самостоятельное хозяйственное значение, отдельно стоящие здания котельных, а также надворные постройки (склады, гаражи, ограждения, сараи, заборы, колодцы и прочее) являются самостоятельными объектами.
В рассматриваемой ситуации хозяйственный блок используется для общехозяйственных нужд организации, в том числе для хранения инвентаря (лопаты, метлы, снегоуборочные машины и др.). Полагаем, что при соблюдении остальных условий, перечисленных в п. 4 ПБУ 6/01, данный объект может быть учтен в составе ОС в качестве отдельного самостоятельного инвентарного объекта. Отсутствие государственной регистрации права собственности на недвижимое имущество (равно как и отсутствие факта подачи документов на регистрацию) не является препятствием для отражения имущества на счете 01 "Основные средства", поскольку ПБУ 6/01 такого требования не содержит (смотрите также письмо Минфина России от 22.03.2011 N 07-02-10/20). Объект ОС принимается к бухгалтерскому учету по его готовности после соблюдения всех требуемых законодательством процедур, необходимых для ввода объекта в эксплуатацию*(2) (письмо Минфина России от 03.02.2014 N 03-05-05-01/4068).
При этом вследствие безвозмездного получения актива у организации возникает прочий доход в размере рыночной стоимости этого актива (п.п. 7, 10.3 ПБУ 9/99). Исходя из п. 11 ПБУ 9/99 и п. 29 Методических указаний этот прочий доход на дату получения имущества учитывается в составе доходов будущих периодов на счете 98, субсчет "Безвозмездные поступления".
Стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации одним из способов, перечисленных в п. 18 ПБУ 6/01. В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам ОС начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы (пункты 17, 18, абзацы 2, 5 п. 19 ПБУ 6/01). Срок полезного использования объекта ОС определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету (п. 20 ПБУ 6/01).

Документооборот

В общем случае первичными документами, являющимися основанием для принятия к учету ОС, построенных подрядным способом, являются договор подряда; акт о приемке выполненных работ, справка о стоимости выполненных работ и затрат, акт приема законченного строительством объекта, акт приема законченного строительством объекта приемочной комиссией (формы N КС-2, N КС-3, N КС-11 и N КС-14, утвержденные постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100); акт приемки-передачи объекта основных средств (п. 3.2.2 Положения N 160, п. 38 Методических указаний N 91н) (может быть разработан на основе формы ОС-1а, утвержденной постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7).
В рассматриваемой ситуации строительство хозблока было осуществлено по устной договоренности между заказчиком и подрядчиком, приведенные выше документы в отношении данного объекта у заказчика отсутствуют. Вместе с тем каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом (ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ)). Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, смотрите также письмо Минфина России от 10.03.2016 N 07-01-09/13460). В соответствии с п. 7 Методических указаний операции по движению (поступление, внутреннее перемещение, выбытие) ОС оформляются первичными учетными документами. Следовательно, отсутствие документов от подрядчика не освобождает организацию (заказчика) от обязанности по документальному отражению в учете совершенного факта хозяйственной жизни.
В силу п. 38 Методических указаний принятие ОС к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта приемки-передачи ОС (смотрите также п. 1 ст. 556 ГК РФ). На основе формы ОС-1а организация (заказчик) может разработать собственную форму акта.
Таким образом, если в рассматриваемой ситуации не представляется возможным получить от подрядчика необходимые документы (так как все работы производились по устной договоренности), организация (заказчик) может самостоятельно разработать и оформить акт приема-передачи сооружения (акт ввода в эксплуатацию объекта ОС), указав в качестве сведений о первоначальной стоимости объекта на дату принятия к бухгалтерскому учету его рыночную стоимость.
Кроме того, документальным подтверждением в данной ситуации будут являться документы, содержащие информацию о рыночной стоимости принятого к учету сооружения. Полагаем, что в данном случае можно запросить у подрядчика справку о стоимости выполненных работ по строительству хозблока. Данная стоимость может быть принята заказчиком в качестве рыночной цены безвозмездно полученного объекта.
Ввиду отсутствия документов от подрядчика организация может также составить бухгалтерскую справку с отражением в ней всей необходимой информации о совершенном факте хозяйственной жизни, содержащую все обязательные реквизиты, установленные п. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

Налог на прибыль

В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ стоимость безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ, подлежит включению в состав внереализационных доходов. При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 105.3 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.
Для целей главы 25 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (п. 2 ст. 248 НК РФ, см. также письмо Минфина России от 15.05.2008 N 03-03-06/1/320).
Следовательно, в рассматриваемой ситуации рыночная цена безвозмездно полученного организацией сооружения подлежит учету в составе внереализационных доходов организации, облагаемых налогом на прибыль.
По объектам ОС, полученным безвозмездно, налогоплательщик вправе начислять амортизацию при условии соответствия таких объектов критериям, установленным в п. 1 ст. 256 НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ, см. также письмо Минфина России от 27.07.2012 N 03-07-11/197). Первоначальная стоимость безвозмездно полученного имущества в целях налогообложении прибыли определяется как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ), то есть по рыночной стоимости с учетом положений ст. 105.3 НК РФ (но не ниже остаточной стоимости по амортизируемому имуществу) (п. 8 ст. 250, п.п. 5, 6 ст. 274, п. 1 ст. 257 НК РФ, письма Минфина России от 19.11.2012 N 03-01-18/9-173, от 21.09.2012 N 03-03-06/1/492).
Учитывая изложенное полагаем, что если организация при получении ОС безвозмездно учтет его рыночную стоимость (подтвержденную документально или путем проведения независимой оценки) в составе доходов, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль, то она будет вправе учитывать амортизацию по нему для целей налогообложения прибыли (письма Минфина России от 27.07.2012 N 03-07-11/197, от 13.03.2009 N 03-03-06/1/136). Вместе с тем принятие к учету (ввод в эксплуатацию) ОС должно быть оформлено соответствующими внутренними документами организации (ст. 252 НК РФ). Однако, принимая во внимание отсутствие документов от подрядчика, нельзя полностью исключить риск предъявления претензий со стороны контролирующих органов. При этом нам не удалось обнаружить судебной практики применительно к рассматриваемой ситуации.

Налог на имущество

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст.ст. 378, 378.1 и 378.2 НК РФ. Следовательно, имущество, полученное безвозмездно и учитываемое на балансе организации, на основании п. 1 ст. 374 НК РФ является объектом налогообложения по налогу на имущество.
Поскольку положения п. 1 ст. 378.2 НК РФ не предусматривают возможности определения налоговой базы по налогу на имущество исходя из кадастровой стоимости хозяйственных сооружений, учитываемых на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, организация должна определять налоговую базу по налогу в отношении данного объекта исходя из среднегодовой стоимости (п.п. 1, 2 ст. 375 НК РФ).
Обязанность по уплате налога на имущество организаций возникает у налогоплательщика в отношении законченных строительством объектов с начала ввода их в эксплуатацию (письмо Минфина России от 08.06.2010 N 03-05-05-01/75, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.10.2015 N 09АП-41602/15, ФАС Московского округа от 20.08.2013 N Ф05-9609/13). В то же время, по мнению специалистов Минфина России, активы, документально не введенные в эксплуатацию, то есть не учтенные в составе ОС, но фактически эксплуатируемые организацией и приносящие организации экономические выгоды, обладают всеми признаками основного средства, установленными п. 4 ПБУ 6/01, и подлежат обложению налогом на имущество (письма Минфина России от 08.06.2012 N 03-05-05-01/31, от 20.01.2010 N 03-05-05-01/01, от 09.06.2009 N 03-05-05-01/31, от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35). Этот подход подтверждается и судебной практикой (решение ВАС РФ от 17.10.2007 N 8464/07, постановления ФАС Центрального округа от 11.04.2012 N Ф10-929/12, от 11.04.2012 N Ф10-929/12, ФАС Западно-Сибирского округа от 15.11.2010 по делу N А03-12025/2009, Восьмого Арбитражного апелляционного суда от 02.05.2012 N 08АП-2209/12, Четвертого Арбитражного апелляционного суда от 03.04.2012 N 04АП-771/12).
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ. Статья 270 НК РФ не содержит положений, не позволяющих при налогообложении прибыли организаций учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, налог на имущество организаций (письмо Минфина России от 08.06.2010 N 03-05-05-01/75).
Учитывая изложенное полагаем, что, если организация примет к бухгалтерскому учету в состав ОС полученный безвозмездно хозблок по рыночной стоимости, размер которой будет подтвержден документально, и введет его в эксплуатацию на основании самостоятельно разработанного внутреннего документа, то она будет вправе учесть сумму налога на имущество, исчисленную в отношении данного объекта, в целях налогообложения прибыли на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

К сведению:
Статья 120 НК РФ устанавливает ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения. При этом под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов или отсутствие счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений. В то же время ст. 15.11 КоАП РФ предусматривает административную ответственность в виде наложения административного штрафа на должностных лиц за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности. Под должностным лицом следует понимать руководителей и других работников организации, совершивших административные правонарушения в связи с выполнением организационно-распорядительных или административно-хозяйственных функций (примечание к ст. 2.4 КоАП РФ).
Если организация примет решение не учитывать сооружение из-за отсутствия документов от подрядчика, подтверждающих факт его создания, в таком случае необходимо также иметь в виду, что согласно пп. 6 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе в порядке, предусмотренном ст. 92 НК РФ, осматривать любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества. В настоящее время действует Положение о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке, утвержденное приказом Минфина РФ от 10.03.1999 N 20н, МНС РФ N ГБ-3-04/39, которое устанавливает порядок проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при выездной налоговой проверке.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Разработка и утверждение первичных документов для бухгалтерского учета;
- Энциклопедия решений. Учет основных средств, полученных безвозмездно;
- Энциклопедия решений. Учет основных средств, построенных подрядным способом);
- Энциклопедия решений. Ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст.120 НК РФ);
- Энциклопедия решений. Ответственность руководителя и главного бухгалтера в сфере бухгалтерского учета.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Алексеева Анна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

26 апреля 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) При этом обращаем внимание, что в отношениях между коммерческими организациями дарение запрещено, за исключением подарков, стоимость которых не превышает 3000 руб. (ст. 575 ГК РФ, дополнительно смотрите материал: Энциклопедия решений. Дарение недвижимого имущества).
*(2) В силу п. 3 части 17 ст. 51 Градостроительного кодекса РФ хозяйственный блок является сооружением вспомогательного значения и не требует выдачи разрешения на строительство и ввод его в эксплуатацию (постановление Арбитражного суда Московского округа от 24.11.2015 N Ф05-16479/15, Десятого арбитражного апелляционного суда от 28.08.2015 N 10АП-5411/15).