Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Сделка по приобретению прав требования в качестве отступного может потребовать получения согласия совета директоров, если она является для общества крупной или сделкой с заинтересованностью.
Объекта налогообложения налогом на прибыль организаций при получении отступного не возникает. При этом из позиции Минфина России и налоговых органов следует, что образовавшийся при получении отступного убыток не признается расходом для целей налогообложения прибыли. По нашему мнению, при соблюдении общих критериев (п. 1 ст. 252 НК РФ) сумма убытка может быть учтена в составе внереализационных расходов при налогообложении прибыли, однако такой подход может встретить возражения со стороны налогового органа.
В бухгалтерском учете полученное в качестве отступного право требования следует отражать в составе финансовых вложений. Бухгалтерские проводки приведены ниже.

Обоснование позиции:

1. Гражданско-правовые аспекты

В соответствии со ст. 409 ГК РФ по соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением отступного - уплатой денежных средств или передачей иного имущества.
В силу ст. 128 ГК РФ к имуществу в гражданском обороте относятся в том числе имущественные права.
Согласно п. 8 ст. 142 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон N 127-ФЗ) в рамках дела о банкротстве погашенными требованиями кредиторов считаются удовлетворенные требования, а также те требования, в связи с которыми достигнуто соглашение об отступном.
Порядок погашения требований кредиторов путем предоставления отступного определен ст. 142.1 Закона N 127-ФЗ. Согласно п. 4 этой статьи погашение требований кредиторов путем предоставления отступного допускается по решению собрания кредиторов или комитета кредиторов, утверждающего предложение конкурсного управляющего о порядке предоставления отступного, которое должно содержать в том числе сведения о составе имущества должника и его стоимости, о порядке заключения соглашения между конкурсным управляющим и кредитором (кредиторами), в соответствии с которым предоставлено отступное (далее - соглашение об отступном).
Стоимость имущества должника, предлагаемого для передачи кредиторам в качестве отступного, определяется собранием кредиторов или комитетом кредиторов (п. 5 ст. 142.1 Закона N 127-ФЗ).
Согласно п. 6 ст. 142.1 Закона N 127-ФЗ в целях передачи кредиторам в качестве отступного имущества должника конкурсный управляющий направляет соответствующим кредиторам предложение о погашении их требований путем предоставления отступного, утвержденное собранием кредиторов или комитетом кредиторов. Имущество должника передается в качестве отступного кредиторам, которые направили конкурсному управляющему заявления о согласии на погашение своего требования путем предоставления отступного в срок, установленный в предложении конкурсного управляющего (п. 10 ст. 142.1 Закона N 127-ФЗ).
Закон N 127-ФЗ не исключает возможности передачи кредиторам в качестве отступного принадлежащих должнику прав требования к третьим лицам (смотрите также постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.11.2016 N 17АП-12283/16).
В соответствии с пп.пп. 8, 9 п. 2.1 ст. 32 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО) к компетенции совета директоров (наблюдательного совета) общества с ограниченной ответственностью (далее - общество) в соответствии с уставом общества может относиться решение вопросов об одобрении сделок, в совершении которых имеется заинтересованность, в случаях, предусмотренных ст. 45 Закона об ООО, а также решение вопросов об одобрении крупных сделок в случаях, предусмотренных ст. 46 того же федерального закона.
Пунктом 1 ст. 46 Закона об ООО предусмотрено, что крупной сделкой считается сделка (несколько взаимосвязанных сделок), которая выходит за пределы обычной хозяйственной деятельности и при этом связана, в частности, с приобретением, отчуждением или возможностью отчуждения обществом прямо либо косвенно имущества, цена или балансовая стоимость которого составляет 25 и более процентов балансовой стоимости активов общества, определенной по данным его бухгалтерской (финансовой) отчетности на последнюю отчетную дату.
В случае приобретения имущества с балансовой стоимостью активов общества сопоставляется цена приобретения такого имущества (п. 2 ст. 46 Закона об ООО).
По нашему мнению, поскольку право требования передается обществу в качестве отступного взамен погашения задолженности должника, признанного банкротом, наличие у соглашения об отступном признаков крупной сделки следует определять исходя из соотношения суммы погашаемой дебиторской задолженности и балансовой стоимости активов общества.
Таким образом, если с учетом установленных законом критериев соглашение об отступном в рассматриваемом случае является крупной сделкой или сделкой с заинтересованностью (п. 1 ст. 45 Закона об ООО), заключение этого соглашения потребует одобрения советом директоров общества (при условии, что решение таких вопросов отнесено к компетенции этого органа уставом общества и не нарушаются предусмотренные законом ограничения на принятие такого решения советом директоров (наблюдательным советом) общества - п. 8 ст. 45, п. 3 ст. 46 Закона об ООО).

2. Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли при получении права требования дебиторской задолженности физических лиц по соглашению об отступном у общества не возникает обязанности по отражению в налоговом учете суммы дохода, поскольку выручка от реализации уже отражалась обществом на дату оказания услуг, а суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов (п. 3 ст. 248 НК РФ) (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 03.02.2010 N 03-03-06/1/42).
В отношении дальнейшего погашения задолженности нужно учесть следующее.
Доходы от погашения (частичного погашения) приобретенного права требования долга (погашение физическими лицами задолженностей) организации необходимо учитывать в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. При этом в данном отчетном (налоговом) периоде следует учесть часть расходов на приобретение права требования долга пропорционально сумме полученных в данном отчетном (налоговом) периоде доходов (письма Минфина России от 15.08.2011 N 03-03-06/2/127, от 08.11.2011 N 03-03-06/1/726, от 29.07.2013 N 03-03-06/2/30028, от 11.11.2013 N 03-03-06/2/48041).
В рассматриваемой ситуации размер полученного обществом права требования в 10 раз меньше величины дебиторской задолженности должника, которая погашается предоставлением отступного. Следовательно, при погашении задолженности физическими лицами у общества возникает убыток. По мнению контролирующих органов, убытки, образовавшиеся при погашении дебиторской задолженности путем предоставления отступного, не учитываются в расходах кредитора при налогообложении прибыли (письма Минфина России от 03.02.2010 N 03-03-06/1/42, от 10.11.2006 N 03-03-04/2/237, письма УФНС России по г. Москве от 05.12.2007 N 19-11/116142, от 21.11.2006 N 19-11/101852). Это связано с позицией, в соответствии с которой получение отступного в меньшей сумме квалифицируется как прощение долга, рассматриваемое в рамках главы 25 НК РФ как безвозмездная передача имущества (п. 16 ст. 270 НК РФ, письма Минфина России от 04.04.2012 N 03-03-06/2/34, от 18.03.2011 N 03-03-06/1/147, письмо УФНС России по г. Москве от 20.06.2012 N 16-15/053953).
Поэтому учет разницы между суммой первоначального долга и размером полученного права требования в расходах налогоплательщика при исчислении налога на прибыль организаций, вероятно, приведет к разногласиям с налоговым органом.
Однако изложенная выше позиция не является бесспорной. Как отмечается в постановлении Третьего арбитражного апелляционного суда от 20.04.2017 N 03АП-7942/16, исходя из экономического смысла, разумных экономических причин, соглашение об отступном обычно заключается, когда должник не может погасить долг на условиях первоначального договора, а кредитору целесообразно согласиться на заключение соглашения об отступном в следующих случаях:
- предполагается, что финансовое положение должника в обозримом будущем не улучшится или должник находится в состоянии, близком к банкротству;
- совокупные расходы по принудительному взысканию долга, очевидно, превысят величину долга;
- имущество, полученное в качестве отступного, можно быстро реализовать, что позволит ликвидировать задолженность без дополнительных расходов.
Иными словами, приобретение у должника в порядке предоставления отступного права требования к третьим лицам в сумме меньшей по сравнению с размером задолженности, погашаемой в связи с предоставлением отступного, может оказаться экономически целесообразным, то есть экономическая оправданность затрат как один из критериев учета их в расходах при налогообложении прибыли в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в связи с таким способом погашения задолженности может иметь место. Тем более это относится к ситуации, когда должник уже находится в процедуре банкротства и в случае отказа от заключения соглашения об отступном кредитор может вовсе не получить сумму, причитающуюся ему с должника.
Обратим внимание на выводы, изложенные в постановлении Президиума ВАС РФ от 15.07.2010 N 2833/10. В этом постановлении была рассмотрена следующая ситуация. Организация (кредитор) заключила мировое соглашение, в соответствии с которым сумма требований к должнику была уменьшена при условии, что должник оплатит часть оставшейся задолженности непосредственно после подписания мирового соглашения, а часть - через определенный срок. Сумму, на которую была уменьшена задолженность, организация включила в состав внереализационных расходов при налогообложении прибыли. Суды нижестоящих инстанций не согласились с позицией налогоплательщика, однако Президиум ВАС РФ признал ее правомерной. При этом судьи обратили внимание, что содержащийся в главе 25 НК РФ перечень внереализационных расходов и приравниваемых к таким расходам убытков налогоплательщика, непосредственно не связанных с производством и реализацией, не является исчерпывающим, что позволяет налогоплательщику учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль, и иные расходы и убытки при условии соответствия их критериям, установленным ст. 252 НК РФ.
В названном постановлении суд подчеркнул, что, поскольку налогоплательщиком предпринимались действия по взысканию задолженности в судебном порядке, прощение долга являлось одним из условий мирового соглашения, направленного на реальное погашение долга, но в меньшем размере, оснований для признания судами таких расходов в качестве документально не подтвержденных и экономически не оправданных не имелось.
Налогоплательщик, предпринимавший меры по взысканию задолженности в судебном порядке и урегулированию взаимных требований путем достижения мирового соглашения, заключенного на условии, в том числе, прощения долга, не может быть поставлен в худшее положение по сравнению с налогоплательщиком, не предпринимавшим указанные меры и сохраняющим в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ право на учет суммы непогашенной задолженности в составе внереализационных расходов в момент истечения срока исковой давности.
Основываясь на изложенном, суд высшей инстанции пришел к выводу о том, что нормы НК РФ при применении метода начисления предоставляют возможность налогоплательщику - кредитору по денежному обязательству скорректировать сумму дохода, ранее учтенного для цели налогообложения, путем включения суммы непогашенной задолженности в состав внереализационных расходов.
По нашему мнению, этот правовой подход может быть применен и к убытку, полученному от погашения задолженности в связи с предоставлением должником, признанным банкротом, отступного, размер которого оказывается меньше суммы такой задолженности, поскольку на стадии расчетов такого должника с кредиторами в ходе конкурсного производства кредитором приняты практически все возможные меры к удовлетворению имеющихся у него требований к должнику, и невозможность учета суммы задолженности, превышающей размер отступного, в расходах при налогообложении прибыли приведет к тому, что налогоплательщик окажется в явно невыгодном положении по сравнению с кредитором, который мог бы учесть такую задолженность в расходах, в частности, при ликвидации юридического лица - должника в деле о банкротстве (пп. 2 п. 2 ст. 265, п. 2 ст. 266 НК РФ).
Поэтому, на наш взгляд, в рассматриваемом случае налогоплательщик не лишен возможности включить отрицательную разницу между суммой долга и размером полученного права требования в состав внереализационных расходов при налогообложении прибыли в отчетном (налоговом) периоде погашения задолженности путем предоставления отступного (пп. 20 п. 1 ст. 265, п. 1 ст. 272 НК РФ).
Однако применение такого правового подхода может встретить возражения со стороны налогового органа, в связи с чем налогоплательщик вынужден будет отстаивать свою позицию в суде.

3. Бухгалтерский учет

Дебиторская задолженность, приобретенная организацией на основании уступки права требования, в соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (далее - ПБУ 19/02) учитывается в составе финансовых вложений организации. На основании п. 8 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией (п. 14 ПБУ 19/02).
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета и инструкции по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, далее - План счетов, Инструкция) наличие и движение финансовых вложений учитываются на счете 58 "Финансовые вложения".
Соответственно, в рассматриваемом случае в регистрах бухгалтерского учета общества при заключении соглашения об отступном должны быть сделаны следующие записи:
Дебет 58 "Финансовые вложения" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (должник)
- приобретено право требования по номинальной величине задолженности должника;
Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (должник) Кредит 62 "Расчеты с покупателями" (должник)
- погашено первоначальное обязательство.
В дальнейшем, при предъявлении к физическим лицам требования о погашении задолженности в пользу общества могут быть сделаны бухгалтерские проводки:
Дебет 91.2 "Прочие расходы" Кредит 58 "Финансовые вложения"
- списана стоимость приобретенного права требования;
Дебет 76 (в разрезе физических лиц) Кредит 91.1 "Прочие доходы"
- отражена задолженность физических лиц, переданная в качестве отступного;
Дебет 50 (51) Кредит 76 (физические лица)
- отражено погашение задолженности участниками должника - физическими лицами.
При этом на счете 91 "Прочие доходы и расходы" образуется убыток в виде разницы между суммой погашенной задолженности и размером приобретенных прав требования.
Поскольку согласно Плану счетов и Инструкции сальдо прочих доходов и расходов, отражаемое на субсчете 91.9, списывается на счет 99 "Прибыли и убытки", с которого сумма прибылей или убытков, в свою очередь, списывается на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", полагаем, что в бухгалтерском балансе общества уменьшению дебиторской задолженности в активе будет соответствовать изменение показателя по строке с кодом 1370 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (приложения NN 1, 4 к приказу Минфина РФ от 02.07.2010 N 66н).

Рекомендуем ознакомиться со следующим материалом:
- Энциклопедия решений. Отступное.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ерин Павел

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

5 мая 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.