Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В приведенных обстоятельствах выполняемые НИОКТР (подпадающие под это определение) не должны облагаться НДС в силу закона.
В целом договор на выполнение НИОКТР может предусматривать выполнение иных работ, облагаемых НДС. Однако если весь комплекс работ, предусмотренных техническим заданием, приводит к единому результату, являющемуся предметом договора на выполнение НИОКТР, работы являются составной и неотъемлемой частью НИОКТР, то из стоимости предмета договора отдельные виды работ не подлежат выделению для целей налогообложения НДС.

Обоснование вывода:
Взаимоотношения сторон по договору на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (далее - НИОКТР) регламентируются главой 38 ГК РФ (ст.ст. 769-778). Так, согласно п. 1 ст. 769 ГК РФ по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.
Договор с исполнителем может охватывать как весь цикл проведения исследования, разработки и изготовления образцов, так и отдельные его этапы (элементы) (п. 2 ст. 769 ГК РФ).
Абзацем вторым ст. 773 ГК РФ предусмотрена обязанность исполнителя выполнить работы в соответствии с согласованным с заказчиком техническим заданием и передать заказчику их результаты в предусмотренный договором срок.
При этом договор на выполнение НИОКТР может предусматривать также выполнение иных работ, например подрядных (взаимоотношения сторон по договору подряда регламентируются главой 37 ГК РФ). В этом случае, когда один договор содержит элементы различных договоров, следует говорить о смешанном договоре. К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора (п. 3 ст. 421 ГК РФ).

НДС

Выполнение организациями научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, относящихся к созданию новых продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий, не подлежит обложению (освобождается от налогообложения) на основании пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ.
Здесь, полагаем, прежде всего следует обратиться к норме п. 5 ст. 149 НК РФ, которая предоставляет налогоплательщику, осуществляющему операции по реализации, в частности, работ, предусмотренных п. 3 ст. 149 НК РФ, отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту учета в срок не позднее 1-го числа налогового периода (квартала - ст. 163 НК РФ), с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование. На это же обращает внимание ФНС России, в частности в письме от 18.11.2016 N СД-4-3/21926@.
Заметим, что отказ (или приостановление) от освобождения от обложения НДС возможен только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами п. 3 ст. 149 НК РФ (абзац 2 п. 5 ст. 149 НК РФ). При этом не допускается отказ или приостановление от освобождения от налогообложения операций на срок менее одного года (абзац 3 п. 5 ст. 149 НК РФ). При том, что налоговым периодом по НДС является квартал.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации в силу того, что организация не заявляла об отказе от освобождения от обложения НДС операций по выполнению НИОКТР, они не подлежат налогообложению в силу приведенных норм. С другой стороны, сам договор или техническое задание к нему могут содержать работы, не подпадающие под освобождение от НДС, т.е. не соответствующие характеристикам НИОКТР, приведенным в пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ.
Причем в ряде своих разъяснений официальные органы не берутся квалифицировать работы - подпадают ли они под определение НИОКТР, или нет (смотрите, например, письмо ФНС России от 28.03.2017 N СД-4-3/5664@). При этом перечень документов, подтверждающих правомерность применения освобождения от налогообложения, предусмотренного в том числе пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, не установлен, на что указывает и Минфин России, в частности в письме от 01.11.2016 N 03-07-07/63846.
Как указано в пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, от НДС освобождается выполнение организациями НИОКТР, относящихся к созданию новых продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий, если в состав НИОКТР включаются следующие виды деятельности:
- разработка конструкции инженерного объекта или технической системы;
- разработка новых технологий, то есть способов объединения физических, химических, технологических и других процессов с трудовыми процессами в целостную систему, производящую новую продукцию (товары, работы, услуги);
- создание опытных, то есть не имеющих сертификата соответствия, образцов машин, оборудования, материалов, обладающих характерными для нововведений принципиальными особенностями и не предназначенных для реализации третьим лицам, их испытание в течение времени, необходимого для получения данных, накопления опыта и отражения их в технической документации.
При этом полагаем очевидным, что выполняемые НИОКТР, подпадающие под определение пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, освобождаются от НДС вне зависимости от источника финансирования при условии, что в состав таких НИОКТР включаются виды деятельности, поименованные в указанном подпункте (письмо ФНС России от 27.09.2013 N ЕД-16-3/186).
В ряде случаев как налоговые, так и судебные органы при квалификации выполняемых работ для целей применения, в том числе пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, руководствуясь нормой п. 1 ст. 11 НК РФ, обращаются к терминам и определениям, содержащимся в ст. 2 Федерального закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" (далее - Закон N 127-ФЗ), таким как:
- фундаментальные научные исследования - это экспериментальная или теоретическая деятельность, направленная на получение новых знаний об основных закономерностях строения, функционирования и развития человека, общества, окружающей среды;
- прикладные научные исследования - это исследования, направленные преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач.
В качестве примера применения на практике приведенных выше определений можно привести письмо УФНС России по г. Москве от 06.04.2009 N 16-15/32228, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.03.2014 N Ф04-702/14 по делу N А75-4150/2013, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.03.2011 N 09АП-4644/11 и др.
Вместе с тем хотелось бы отметить также и другие определения, данные в той же ст. 2 Закона N 127-ФЗ, например:
- научно-техническая деятельность - деятельность, направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы;
- экспериментальные разработки - деятельность, которая основана на знаниях, приобретенных в результате проведения научных исследований или на основе практического опыта, и направлена на сохранение жизни и здоровья человека, создание новых материалов, продуктов, процессов, устройств, услуг, систем или методов и их дальнейшее совершенствование;
- научный и (или) научно-технический результат - продукт научной и (или) научно-технической деятельности, содержащий новые знания или решения и зафиксированный на любом информационном носителе;
- научная и (или) научно-техническая продукция - научный и (или) научно-технический результат, в том числе результат интеллектуальной деятельности, предназначенный для реализации;
- коммерциализация научных и (или) научно-технических результатов - деятельность по вовлечению в экономический оборот научных и (или) научно-технических результатов;
- инновации - введенный в употребление новый или значительно улучшенный продукт (товар, услуга) или процесс, новый метод продаж или новый организационный метод в деловой практике, организации рабочих мест или во внешних связях.
Например, в постановлении Второго арбитражного апелляционного суда от 21.01.2016 N 02АП-9836/15 (оставлено без изменения постановлением АС Волго-Вятского округа от 13.05.2016 N Ф01-1456/16 по делу N А82-1871/2015, определением Верховного Суда РФ от 08.08.2016 N 301-КГ16-8849 в передаче кассационной жалобы в Судебную коллегию ВС РФ отказано) высказана следующая позиция. Для признания работ в качестве научно-исследовательских и опытно-конструкторских необходимо соблюдение налогоплательщиком следующих условий:
- работы должны проводиться на основании технического задания;
- результаты выполненных работ должны быть подтверждены соответствующими расчетами;
- работы должны быть направлены на получение или применение новых знаний или решений.
Судом был отклонен довод об отсутствии на территории РФ аналогов создаваемого оборудовании (испытательного стенда корабельных и газотурбинных агрегатов). Привлечение иностранной корпорации, имеющей соответствующий опыт и т.п. в создании такого оборудовании, как указал суд, свидетельствует о том, что создание такого рода агрегатов не является исключительным событием, позволяющим признать спорный испытательный стенд, созданным в результате опытно-конструкторских и научно-исследовательских работ, либо ноу-хау.
Помимо вышеизложенного обращаем внимание, что в соответствии с пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение и т.д.) на территории РФ исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора. Причем нормами ст. 149 НК РФ налогоплательщику не предоставлено права отказаться от освобождения от НДС операций, предусмотренных в п. 2 ст. 149 НК РФ.
По нашему мнению, если весь комплекс работ, предусмотренных техническим заданием, приводит к единому результату, являющемуся предметом договора на выполнение НИОКТР, то из стоимости предмета договора отдельные виды работ, являющиеся составной частью НИОКТР, не подлежат выделению для целей налогообложения НДС.
Например, если к выполнению основного договора привлекаются сторонние подрядчики, выполняющие отдельные работы - составные части НИОКТР, то такие работы также не подлежат налогообложению НДС (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 07.04.2011 по делу N А32-13505/2010).
С другой стороны, когда сторонними организациями выполняются работы сами по себе, не являющиеся составной и неотъемлемой частью НИОКТР (например, подготовка территории или лаборатории), то такие работы у подрядчиков исполнителя НИОКТР (субподрядчиков) облагаются НДС в общеустановленном порядке. Однако организация-исполнитель НИОКТР в этом случае учитывает предъявленный ей ее же подрядчиками НДС в стоимости приобретенных работ (постановление ФАС Московского округа от 05.06.2014 N Ф05-5307/14 по делу N А40-105538/2013, постановление АС Восточно-Сибирского округа от 28.11.2014 N Ф02-5746/14 по делу N А19-3709/2014, определение Верховного Суда РФ от 16.03.2015 N 302-КГ15-1663).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гильмутдинов Дамир

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

5 мая 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.