Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В сложившейся ситуации объекты незавершенные строительством не подлежат обложению налогом на имущество организаций.
Налогообложение доходов организации от реализации недвижимого имущества не зависит от кадастровой стоимости объектов.

Обоснование вывода:

Налог на имущество

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектами налогообложения по налогу на имущество (далее - Налог) для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст.ст. 378, 378.1 и 378.2 НК РФ.
Объекты недвижимости, налоговая база по которым определяется как кадастровая стоимость, приведены в п. 1 ст. 378.2 НК РФ.
Федеральным законом от 04.10.2014 N 284-ФЗ п. 1 ст. 378.2 НК РФ дополнен пунктом 4, согласно которому с 1 января 2015 года налоговая база определяется как кадастровая стоимость имущества также в отношении жилых домов и жилых помещений, не учитываемых на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (письма Минфина России от 12.01.2017 N 03-05-05-01/432, от 16.09.2015 N 03-05-05-01/53061, от 17.08.2015 N 03-05-05-01/47442, от 04.03.2015 N 03-03-06/1/11187, от 27.02.2015 N 03-05-05-01/9954 и др.).
Представители Минфина России разъяснили, что под такими объектами подразумеваются жилые дома и жилые помещения, учитываемые в качестве иных активов, в том числе товаров, готовой продукции, материальных запасов и т.п. (письма Минфина России от 30.07.2015 N 03-05-05-01/44047, от 22.07.2015 N 03-05-05-01/41959).
В соответствии с п. 1 ст. 372 НК РФ Налог устанавливается НК РФ и законами субъектов РФ, вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов РФ и с момента введения в действие обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта РФ.
Устанавливая Налог, законодательные (представительные) органы субъектов РФ определяют налоговую ставку в пределах, установленных главой 30 НК РФ, порядок и сроки уплаты налога. Кроме того, законами субъектов РФ могут также определяться особенности определения налоговой базы отдельных объектов недвижимого имущества в соответствии с главой 30 НК РФ, предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками (п. 2 ст. 372 НК РФ).
Пунктом 2 ст. 378.2 НК РФ определено, что законом субъекта Российской Федерации устанавливаются особенности определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости в отношении объектов недвижимого имущества, указанных в пп.пп. 1, 2 и 4 п. 1 ст. 378.2 НК РФ.
Если законом субъекта не установлены особенности определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости в отношении объектов недвижимого имущества, указанных в пп. 4 п. 1 ст. 378.2 НК РФ, то жилые дома и жилые помещения, учитываемые на балансе организации в качестве товаров или готовой продукции в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, не облагаются налогом на имущество организаций (письма ФНС России от 23.04.2015 N БС-4-11/7028@, Минфина России от 02.04.2015 N 03-05-05-01/18381, от 02.04.2015 N 03-05-05-01/18421, от 17.08.2015 N 03-05-05-01/47442, от 10.01.2017 N 03-05-05-01/80135).
На территории Калининградской области Налог установлен Законом Калининградской области от 27.11.2003 N 336 "О налоге на имущество организаций" (далее - Закон N 336).
Особенности определения налоговой базы по Налогу в отношении отдельных объектов недвижимого имущества установлены ст. 1.1 Закона N 336.
Согласно п. 2 ст. 1.1 Закона N 336 в 2017 году и в последующие годы налоговая база как кадастровая стоимость объектов недвижимого имущества определяется в том числе в отношении жилых домов и жилых помещений, не учитываемых на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, по истечении одного года со дня принятия указанных объектов к бухгалтерскому учету при вводе жилых домов в эксплуатацию.
Отметим, что НК РФ не определен термин "жилой дом" для целей налогообложения. Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Так, согласно ч. 2 ст. 16 Жилищного кодекса РФ (далее - ЖК РФ) жилым домом признается индивидуально-определенное здание, которое состоит из комнат, а также помещений вспомогательного использования, предназначенных для удовлетворения гражданами бытовых и иных нужд, связанных с их проживанием в таком здании. Жилой дом при этом относится к жилым помещениям (п. 1 ч. 1 ст. 16 ЖК РФ). В свою очередь, жилым помещением признается изолированное помещение, которое является недвижимым имуществом и пригодно для постоянного проживания граждан (отвечает установленным санитарным и техническим правилам и нормам, иным требованиям законодательства) (ч. 2 ст. 15 ЖК РФ). Смотрите дополнительно письма Минфина России от 12.05.2012 N 03-07-10/11, от 13.08.2015 N 03-07-11/46755. О том, что до ввода в эксплуатацию сооружение является объектом незавершенного строительства и не может считаться жилым домом, сказано в решении Федеральной налоговой службы от 25.06.2013 N 149.
По нашему мнению, в данной ситуации учтенные на балансе объекты незавершенного строительства со степенью готовности 18% не отвечают признакам жилых домов в понимании ЖК РФ.
При этом ни НК РФ, ни Законом N 336 прямо не установлена обязанность исчислять Налог в отношении объектов незавершенных строительством.
Например, ст. 401 НК РФ среди объектов, подлежащих обложению налогом на имущество физических лиц исходя из кадастровой стоимости, кроме жилых домов, отдельно указаны объекты незавершенного строительства. То есть НК РФ не отождествляет жилые дома и объекты "незавершенки".
Кроме того, п. 2 ст. 1.1 Закона N 336 предусмотрено, что Налог исчисляется в отношении жилых домов и жилых помещений по истечении одного года со дня принятия указанных объектов к бухгалтерскому учету при вводе жилых домов в эксплуатацию. Таким образом, определяющим моментом являются не только принятие объекта к бухгалтерскому учету, но и ввод жилых домов в эксплуатацию.
Из норм ст. 55 Градостроительного кодекса РФ следует, что для ввода завершенного строительством жилого дома необходимо в том числе наличие документов, удостоверяющих выполнение строительства объекта капитального строительства в полном объеме в соответствии с разрешением на строительство, проектной документацией, а также соответствие построенного объекта капитального строительства требованиям к строительству, установленным на дату выдачи представленного для получения разрешения на строительство градостроительного плана земельного участка, разрешенному использованию земельного участка (письмо Минфина России от 15.12.2011 N 03-04-05/7-1049).
Таким образом, только после доведения объекта незавершенного строительства до пригодного для использования в качестве жилого дома состояния и регистрации его в качестве жилого дома такой дом подлежит обложению Налогом с учетом норм п. 2 ст. 1.1 Закона N 336.
Отметим, что официальных разъяснений и судебных решений по вопросу отнесения недостроенных объектов к жилым домам непосредственно в целях применения пп. 4 п. 1 ст. 378.2 НК РФ обнаружить не удалось.
Однако при применении иных норм НК РФ специалисты финансового ведомства также разъясняют, что до ввода в эксплуатацию сооружение является объектом незавершенного строительства и не может считаться жилым домом и если объект незавершенного строительства не зарегистрирован в качестве жилого дома, он считается иным имуществом (письма Минфина России от 02.07.2012 N 03-04-05/9-810, от 06.02.2012 N 03-04-05/7-118).
На основании изложенного считаем, что в рассматриваемом случае объекты незавершенного строительства, не являющиеся основными средствами и предназначенные для перепродажи, не подлежат обложению налогом на имущество организаций (смотрите также письмо УФНС России по г. Москве от 06.05.2016 N 16-15/048499).

Налогообложение дохода

Прежде всего отметим, что на сделки по продаже жилых домов и помещений распространяются общие положения о купле-продаже - параграф 1 главы 30 ГК и нормы параграфа 7 этой главы "Продажа недвижимости", так как жилые помещения, согласно п. 1 ст. 130 ГК РФ, относятся к недвижимости. Кроме того, к данной сделке, если иное не предусмотрено вышеуказанными нормами, применяются также общие положения о договорах, содержащиеся в ст.ст. 420-449.1 ГК РФ.
В силу общего принципа свободы договора, закрепленного в ст. 421 ГК РФ, граждане и юридические лица свободны в заключении договора, условия которого определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.
По общему правилу исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон, кроме случаев, когда законом предусмотрено, что применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами и (или) органами местного самоуправления (п. 1 ст. 424 ГК РФ). Законодательство не относит продажу недвижимого имущества, в том числе жилых домов и помещений, находящихся в частной собственности граждан или организаций (ст. 212, ст. 213 ГК РФ), в частную собственность других лиц к случаям, когда государственные органы могут устанавливать или регулировать цену исполнения такого договора.
Отсутствуют какие-либо правила определения цены и в ст. 555 ГК РФ, которая устанавливает, что цена недвижимого имущества является существенным условиям договора купли-продажи такого имущества и определяется по соглашению его сторон.
Таким образом, гражданское законодательство не ограничивает стороны договора купли-продажи помещения в согласовании любого условия о цене этого договора. Поэтому в случае совершения сделки купли-продажи помещения, находящегося в собственности коммерческой организации, цена продаваемого имущества определяется по соглашению сторон. При этом такая цена может отличаться от рыночной или кадастровой стоимости объекта продажи (смотрите, например, постановления Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.05.2009 N 17АП-3042/09, Первого арбитражного апелляционного суда от 14.07.2014 N 01АП-3090/14).
Нормами НК РФ также не установлено ограничение на определение стоимости в договорах купли-продажи недвижимого имущества. При этом определенные условия договора могут повлиять на порядок определения облагаемой налогом базы.
Например, если договоры заключаются между взаимозависимыми лицами, признаваемыми такими на основании ст. 105.1 НК РФ, цены для целей налогообложения в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами определяются в соответствии с Разделом V.1 НК РФ (письмо Минфина России от 29.04.2014 N 03-01-РЗ/20100).
При этом в соответствии с положения указанного раздела определяется соответствие цен рыночным ценам.
При этом в случае, если сделки совершаются между лицами, не признаваемыми взаимозависимыми на основании ст. 105.1 НК РФ, для целей НК РФ цены, применяемые в таких сделках, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными. Иными словами, цена, указываемая в договоре, заключаемом между лицами, не признаваемыми взаимозависимыми, признается рыночной.
На положения ст. 105.3 НК РФ, определяющей общие положения о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами, ссылаются нормы главы 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" и главы 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость".
Таким образом, в целях исчисления налога на прибыль и НДС применяется понятие рыночных цен. Понятие кадастровой стоимости в этих целях не применяется.
Определение дохода, исходя из кадастровой стоимости реализуемого объекта недвижимости, применяется при исчислении НДФЛ.
Так, с 1 января 2016 года при реализации объектов недвижимости, приобретенных после 1 января 2016 года и реализованных до истечения минимального предельного срока владения, установленного п.п. 3, 4 ст. 217.1 НК РФ, доход физических лиц исчисляется исходя из кадастровой стоимости с учетом понижающего коэффициента, установленного п. 5 ст. 217.1 НК РФ, в том случае если стоимость в договоре купли-продажи установлена ниже кадастровой стоимости объекта с учетом понижающего коэффициента (п. 11 ст. 2, п. 3 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ, письма Минфина России от 02.07.2015 N 03-04-05/38226, от 26.05.2015 N 03-04-05/30186, от 20.05.2015 N 03-04-05/29023, от 09.04.2015 N 03-01-11/20231)*(1).
Таким образом, сравнение цены, указанной в договоре купли-продажи недвижимого имущества, с кадастровой стоимостью производится в случае реализации недвижимости физическими лицами.
При реализации объектов недвижимости организациями проверяется соответствии стоимости, указанной в договоре, рыночной. При этом стоимость, указанная в договоре, заключенном между лицами, не признаваемыми взаимозависимыми, признается рыночной. Поэтому мы полагаем, что если кадастровая стоимость реализуемых объектов больше, чем рыночная цена, за которую Ваша организация реализовала недвижимость, доначисление налогов неправомерно.

К сведению:
Согласно ч. 8 ст. 3 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" под кадастровой стоимостью понимается стоимость, установленная в результате проведения государственной кадастровой оценки. В соответствии с п. 3 Федерального стандарта оценки "Определение кадастровой стоимости" (ФСО N 4), утвержденного приказом Минэкономразвития России от 22.10.2010 N 508, кадастровая стоимость объекта недвижимости определяется для целей, предусмотренных законодательством РФ, в том числе для целей налогообложения, на основе рыночной информации и иной информации, связанной с экономическими характеристиками использования объекта недвижимости, без учета иных, кроме права собственности, имущественных прав на данный объект недвижимости.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Принятие имущества к бухгалтерскому учету (для целей налога на имущество);
- Энциклопедия решений. Налогообложение имущества организаций, приобретенного для дальнейшей перепродажи;
- Энциклопедия решений. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

4 мая 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Минимальный предельный срок владения объектом недвижимого имущества, указанный в п. 4 ст. 217.1 НК РФ, а также размер понижающего коэффициента, указанного в п. 5 ст. 217.1 НК РФ, может быть уменьшен законом субъекта РФ вплоть до нуля для всех или отдельных категорий налогоплательщиков и (или) объектов недвижимого имущества (п. 6 ст. 217.1 НК РФ).