Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Взаимоотношения сторон (организации и экс-покупателя, ныне - поставщика) при выкупе товара, в том числе для целей главы 21 НК РФ, следует рассматривать в рамках отдельного самостоятельного договора (отдельной самостоятельной сделки) купли-продажи.
Глава 21 НК РФ не оперирует понятиями "Характер сделки" или "Особенности перемещения товаров", применяемыми в таможенном законодательстве, важна именно подтвержденная "Таможенная процедура", примененная при "вывозе" товара. В данном случае таможенной декларацией подтверждена примененная таможенная процедура экспорта - "10" (из кода "1000/042").
Организация вправе принять к вычету НДС, предъявленный поставщиком (экс-покупателем) при наличии полного пакета документов, подтверждающего применение налоговой ставки 0% по НДС.

Обоснование вывода:
В настоящее время Российская Федерация (наряду с Республикой Армения, Республикой Беларусь, Республикой Казахстан, Кыргызской Республикой) входит в единую таможенную территорию Таможенного союза (далее - ТС). Таможенное регулирование в ТС осуществляется в соответствии с таможенным законодательством ТС, а в части, не урегулированной таким законодательством, до установления соответствующих правоотношений на уровне таможенного законодательства таможенного союза, - в соответствии с законодательством государств - членов ТС (ст.ст. 1, 2 Таможенного кодекса ТС (далее - ТК ТС)).
Таможенное законодательство ТС состоит из (ст. 3 ТК ТС):
1) ТК ТС;
2) международных договоров государств - членов таможенного союза, регулирующих таможенные правоотношения в ТС;
3) решений Комиссии таможенного союза, регулирующих таможенные правоотношения в ТС, принимаемых в соответствии с настоящим ТК ТС и международными договорами государств - членов ТС.
Применительно к рассматриваемой ситуации рассмотрим возможный вывоз товара с таможенной территории ТС в двух процедурах:
- экспорт - таможенная процедура, при которой товары таможенного союза вывозятся за пределы таможенной территории ТС и предназначаются для постоянного нахождения за ее пределами (п. 1 ст. 212 ТК ТС);
- реэкспорт - таможенная процедура, при которой товары, ранее ввезенные на таможенную территорию ТС, либо продукты переработки товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории, вывозятся с этой территории без уплаты и (или) с возвратом уплаченных сумм ввозных таможенных пошлин, налогов и без применения мер нетарифного регулирования (ст. 296 ТК ТС).

Таможенная декларация

Приложением N 1 к Решению Комиссии ТС от 20.05.2010 N 257 утверждена Инструкция о порядке заполнения декларации на товары (далее, соответственно, ДТ, Инструкция о заполнении ДТ).
Как указано в п. 16 раздела III "Порядок заполнения ДТ на товары, вывозимые с таможенной территории" Инструкции о заполнении ДТ, при декларировании товаров, в том числе в таможенных процедурах экспорта и реэкспорта (в отношении товаров ТС), декларантом заполняется, помимо прочих, графа 37 "Процедура". При этом указанная графа 37 (наряду с прочими) заполняется в соответствии с порядком заполнения ДТ, предусмотренным разделом II настоящей Инструкции (п. 17 Инструкции о заполнении ДТ).
В свою очередь, как следует из пп. 35 п. 15 раздела II Инструкции о заполнении ДТ, графа 37 "Процедура" состоит из двух разделов. В первом подразделе графы 37 указывается составной код, который формируется по следующей схеме:
элемент 1 - двузначный код заявляемой таможенной процедуры в соответствии с классификатором видов таможенных процедур;
элемент 2 может содержать:
двузначный код предшествующей таможенной процедуры в соответствии с классификатором видов таможенных процедур, если декларируемые товары ранее были помещены под иную таможенную процедуру, за исключением таможенной процедуры таможенного транзита;
двузначный код таможенной процедуры в соответствии с классификатором видов таможенных процедур, под которую ранее были помещены товары, из которых образовался (изготовлен) декларируемый товар;
два нуля ("00"), если декларируемые товары ранее не были помещены под иную таможенную процедуру.
Во втором подразделе графы указывается трехзначный код особенности перемещения декларируемых товаров в соответствии с классификатором особенностей перемещения товаров.
Применительно к рассматриваемой ситуации, когда таможенная процедура обозначена под кодом 1000/042, это означает, что:
- товар был вывезен в таможенной процедуре экспорта - элемент 1 первого раздела графы 37 с кодом "10" (см. Классификатор таможенных процедур (Приложение N 1 к приказу ФТС России от 21.08.2007 N 1003));
- товары ранее не были помещены под иную таможенную процедуру - "00";
- товары, поставляются или возвращаются по рекламации - второй подраздел с кодом "042" (см. Классификатор особенностей перемещения товаров (Приложение N 2 к Решению Комиссии ТС от 20.09.2010 N 378)).
Иными словами, в рассматриваемой ситуации можно однозначно утверждать, что товар был вывезен в таможенной процедуре экспорта. Дело в том, что для применения таможенной процедуры реэкспорта необходимо соблюдение ряда условий. А именно, в соответствии с п. 2 ст. 297 ТК ТС, если товары, помещенные под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления, возвращаются по причине неисполнения условий внешнеэкономической сделки, в том числе по количеству, качеству и т.п., то товары могут быть помещены под таможенную процедуру реэкспорта при соблюдении следующих условий:
- товары помещаются под таможенную процедуру реэкспорта в течение одного года со дня, следующего за днем выпуска для внутреннего потребления;
- таможенному органу представлены документы в соответствии со ст. 299 настоящего Кодекса;
- товары не использовались и не ремонтировались на таможенной территории таможенного союза, за исключением случаев, когда использование товаров было необходимо для обнаружения дефектов или иных обстоятельств, повлекших возврат товаров;
- товары могут быть идентифицированы таможенным органом.
Таким образом, полагаем, одно или несколько из указанных условий не могло быть выполнено, в связи с чем возвращаемый европейскому экс-поставщику товар был вывезен именно в таможенной процедуре экспорта.

Гражданско-правовые аспекты

Согласно положениям параграфа 1 главы 30 "Купля-продажа" ГК РФ обязательством продавца по договору купли-продажи является передача в собственность покупателя товара надлежащего качества в количестве, предусмотренном договором, и отвечающего иным требованиям, если они установлены договором купли-продажи. В свою очередь, покупатель обязан принять и оплатить товар (п. 1 ст. 454, п. 3 ст. 455, ст.ст. 465, 467, 469, 481 ГК РФ). Эти положения применяются и к договору поставки товара (п. 5 ст. 454 ГК РФ).
В общем случае право собственности на товар возникает у покупателя с момента передачи товара (п. 1 ст. 223 ГК РФ). Надлежащее исполнение прекращает обязательство, возникшее из договора (п. 2 ст. 307, п. 1 ст. 408 ГК РФ).
Заметим, что п. 1 ст. 513 ГК РФ предусматривает обязанность покупателя совершить все необходимые действия, обеспечивающие принятие товаров, поставленных в соответствии с договором поставки.
Как указано в п. 2 ст. 513 ГК РФ, принятые покупателем товары должны быть им осмотрены в срок, определенный законом, иными правовыми актами, договором поставки или обычаями делового оборота. Покупатель (получатель) обязан в этот же срок проверить количество и качество принятых товаров в порядке, установленном законом, иными правовыми актами, договором или обычаями делового оборота, и о выявленных несоответствиях или недостатках товаров незамедлительно письменно уведомить поставщика.
В рассматриваемой ситуации организация как продавец исполнила собственные обязательства, покупатель принял товар, что подтверждено документально. Более того, можно считать, что товар фактически прошел внутренние процедуры технического контроля и было запущено производство с установленными на оборудование покупателя деталями.
Полагаем, учитывая изложенное, можно определенно говорить, что в рамках отдельного договора (при возврате товара) взаимоотношения сторон возобновились в целях осуществление новой сделки купли-продажи.

НДС

По общему правилу для применения вычетов по НДС необходимо выполнение трех основных условий:
- товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ);
- приобретенные товары (работы, услуги) оприходованы на основании соответствующих первичных учетных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- у налогоплательщика имеются надлежащим образом оформленные счета-фактуры, выставленные продавцами товаров (работ, услуг) (п.п. 1, 2 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Заметим, что при всем вышеизложенном при принятии к вычету НДС необходимо учитывать особенности, предусмотренные ст. 172 НК РФ для отдельных операций (абзац второй п. 1 ст. 172 НК РФ).
Так, абзацем первым п. 5 ст. 171 НК РФ предусмотрен вычет НДС, предъявленного продавцом покупателю и уплаченного продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров продавцу (в том числе в течение действия гарантийного срока) или отказа от них. При этом в соответствии с п. 4 ст. 172 НК РФ указанный вычет НДС производится в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров, но не позднее одного года с момента возврата или отказа.
Здесь, полагаем, следует заметить, что "корректировки", упомянутые в п. 4 ст. 172 НК РФ, не обязательно означают исправление ошибочных записей, например путем сторнировки проводок по отгрузке товара, не принятого покупателем ввиду несоответствия его уровню качества, предусмотренного договором. По нашему мнению, в рассматриваемом случае речь идет об отражении в бухгалтерском учете организации фактов хозяйственной деятельности в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения таких фактов хозяйственной деятельности (в частности, отгрузки). Указанное в силу п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" не является исправлением ошибки.
Иными словами, "корректировка" в связи с поступлением организации товара, уже впоследствии признанного покупателем не соответствующим его потребностям, не является ошибкой, допущенной в бухгалтерском учете. Однако это не лишает организацию (экс-поставщика) права на применение вычета, предусмотренного п. 5 ст. 171 НК РФ.
Что касается вычета НДС по возвращаемым покупателем товарам, право собственности на которые к покупателю не перешло, Минфин России, в частности, в письме от 22.08.2016 N 03-07-11/48963, дал следующие разъяснения. На основании п. 1 ст. 172 НК РФ вычет сумм НДС возможно осуществлять на основании счета-фактуры, зарегистрированного продавцом в книге продаж при отгрузке товаров, путем его же регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты с учетом положений п. 4 ст. 172 НК РФ.
Однако в рассматриваемой ситуации, как мы отметили выше (и как следует из описания рассматриваемой ситуации), организация как продавец исполнила обязательства по договору поставки, покупатель принял товар, что подтверждено документально, товар перешел в собственность покупателя. Таким образом, надлежащее исполнение сторонами обязательств прекращает обязательства, возникшие из договора поставки (п. 2 ст. 307, п. 1 ст. 408 ГК РФ).
Соответственно, при обратном выкупе товара (даже если это тот же товар) взаимоотношения сторон возобновились на основании новой сделки и нового (или другого) договора купли-продажи (поставки).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, следует руководствоваться, прежде всего, общими условиями применения вычетов по НДС, упомянутыми нами выше. При этом учтем, что товар (детали), приобретенный организацией по отдельному договору купли-продажи у экс-покупателя, а ныне - поставщика, вывезен с территории РФ (Таможенного союза). Поскольку самостоятельного использования или дальнейшей перепродажи товара не планировалось, можно считать, что товар был приобретен именно в целях вывоза его с территории РФ (ТС) для возврата европейскому экс-поставщику.
Согласно п. 3 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС, предусмотренных п.п. 1-8 ст. 171 НК РФ, в отношении операций по реализации, в частности товаров, указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ, производятся в порядке, установленном ст. 172 НК РФ, на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ.
Напомним, ст. 164 НК РФ предусматривает применение налоговой ставки 0%, в том числе в отношении товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ).
Заметим, речь не идет о "реализации" на экспорт, а именно о "вывозе в таможенной процедуре экспорта", что в полной мере соответствует таможенной процедуре, указанной в нашем случае в принятой таможенным органом декларации на товары (1000/042). Также отметим, что нормы главы 21 НК РФ не оперируют понятиями "Характер сделки" или "Особенности перемещения товаров", применяемыми в таможенном законодательстве, важна именно подтвержденная "Таможенная процедура".
При этом даже если принять во внимание обозначенные в ДТ "Характер сделки" или "Особенности перемещения товаров" ("товары поставляются или возвращаются по рекламации"), то следует учитывать, что товар вывозится и декларируется именно в связи с рекламацией "нашей" организации как покупателя (экс-импортера) европейского поставщика, но не в связи с рекламацией, поступившей от нашего экс-покупателя (контрагента организации). Иными словами, ДТ не связывает вывозимый товар с рекламацией экс-покупателя нашей организации.
Момент определения налоговой базы для рассматриваемой ситуации определяется нормой п. 9 ст. 167 НК РФ, в частности, как последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (и далее - абзацы второй-третий п. 9 ст. 167 НК РФ).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация имеет право принять к вычету НДС, предъявленный ей поставщиком (экс-покупателем) по товару (деталям), в дальнейшем вывезенному в таможенной процедуре экспорта при наличии полного пакета документов, обосновывающих применение нулевой ставки НДС.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гильмутдинов Дамир

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

3 мая 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.