Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Материалы должны передаваться сначала принципалом агенту, а агент обязан передать их подрядчику.
При передаче материалов от принципала агенту и от агента подрядчику могут быть составлены накладные по форме М-15. 
При передаче материалов в переработку на давальческой основе право собственности на них не передается ни агенту, ни подрядной организации. Поэтому принципал их не списывает с учета. У агента и подрядчика давальческие материалы учитываются на забалансовом счете.

Обоснование позиции:
В силу ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. При этом в соответствии со ст. 1011 ГК РФ к отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила, предусмотренные главой 49 "Поручение" или главой 51 "Комиссия" ГК РФ, в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени, если эти правила не противоречат положениям главы 52 ГК РФ или существу агентского договора. Поэтому говорят о заключении агентского договора "по модели договора поручения" и "по модели договора комиссии" соответственно.
В рассматриваемой ситуации агентским договором установлено, что агент действует от своего имени, в этом случае к агентскому договору применяются нормы о договоре комиссии.

Приобретение материалов

Следует учитывать, что Президиум ВАС РФ в п. 6 информационного письма от 17.11.2004 N 85 указал, что сделка, совершенная до заключения договора комиссии, не может быть признана заключенной во исполнение поручения комитента. На это также неоднократно обращал внимание Минфин России, указывая, что при агентском договоре сделка с третьими лицами агентом, выступающим от своего имени, но за счет принципала, должна быть совершена после заключения агентского договора и только в интересах принципала (смотрите письма Минфина России от 16.08.2013 N 03-11-11/33417, от 18.04.2013 N 03-11-11/149, от 05.04.2013 N 03-11-06/2/11195, от 24.01.2013 N 03-11-06/2/12, от 21.01.2013 N 03-11-06/2/07).
В рассматриваемой ситуации агентский договор был заключен до того как агент заключил договор поставки строительных материалов. Кроме того, закупка указанных материалов производилась именно по поручению и в интересах принципала. В связи с этим полагаем, что приобретение агентом строительных материалов осуществлено именно в рамках посреднической деятельности.
Поскольку комиссионер (агент действующий от своего имени) заключает сделку от своего имени, права и обязанности по этой сделке возникают у него во всех без исключения случаях (абзац 2 п. 1 ст. 990 ГК РФ, смотрите также п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 N 85).
Отметим, что действующим законодательством не установлена обязанность указывать в заключаемых комиссионером (агентом) договорах лицо, в чьих интересах он действует либо что он действует в качестве комиссионера (агента) (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23.08.2013 N Ф08-4239/13 по делу N А53-21926/2012).
Товар, приобретенный агентом (комиссионером) во исполнение посреднического поручения, является собственностью принципала (комитента) (п. 1 ст. 996, ст. 1000 ГК РФ). Поэтому при получении материалов от поставщика агент (комиссионер) учитывает эти материалы как чужое имущество на забалансовом счете 002. После передачи их принципалу (комитенту), например, по накладной, - списывает с указанного счета:
Дебет 002
- отражено поступление материалов;
Кредит 002
- отражена передача материалов принципалу.
Строительные материалы, приобретенные агентом, отражаются принципалом в бухгалтерском учете как собственные материально-производственные запасы на счете 10 на основании представленных агентом документов (п.п. 1, 2, 5, 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов").
Поступление материалов у принципала отражается записью:
Дебет 10 Кредит 76, субсчет "Расчеты по агентскому договору"
- отражено поступление материалов по агентскому договору.

Документальное оформление приобретения материалов

Отметим, что Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) не предусматривает обязательного применения в качестве первичных документов бланков, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Все формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
Однако при разработке собственных первичных учетных документов организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.
Первичные документы должны содержать обязательные реквизиты, установленные ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
Вместе с тем обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (кроме Закона N 402-ФЗ) (информация Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012, письмо Минфина России от 28.02.2013 N 03-03-06/1/5971).
Для отражения в учете стоимости материалов, приобретенных через агента, покупатель (принципал) использует данные, содержащиеся в отчете агента и приложенных к нему документах (их копиях) (смотрите дополнительно письмо УМНС по г. Москве от 17.09.2004 N 21-09/60455). Таким образом, отчет агента и документы, на основании которых он составляется, являются первичными документами для принципала.
В рассматриваемой ситуации агент (комиссионер), купивший по поручению принципала (комитента) строительные материалы, должен выставить принципалу (комитенту) следующие документы:
- отчет агента (ст.ст. 1008, 999 ГК РФ);
- копию договора поставки между организацией-агентом и поставщиком материалов;
- копию накладной (например ТОРГ-12, утверждена постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132), выставленной на имя агента поставщиком материалов;
- копии платежных поручений, подтверждающих фактическое перечисление денежных средств агентом поставщику материалов;
- копию счета-фактуры, полученного агентом от поставщика материалов;
- счет-фактуру, составленный агентом на основании счета-фактуры поставщика материалов (Энциклопедия решений. Оформление счетов-фактур при приобретении товаров (работ, услуг) от имени посредника, письмо Минфина России от 21.06.2012 N 03-07-15/66);
- товарную накладную (например, по форме ТОРГ-12 или М-15 (утверждена постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а)) или акт о приемке товаров (например по форме N ТОРГ-1, утвержден постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132), подтверждающие факт передачи агентом принципалу приобретенных строительных материалов.

Передача материалов для ремонта

В рассматриваемой ситуации в соответствии с агентским договором агент обязан от своего имени, но за счет принципала заключить договор подряда на капитальный ремонт объектов принципалов. Следовательно, права и обязанности заказчика по договору подряда, заключенному агентом с подрядчиками от своего имени, возникают у агента (п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 N 85).
В общем случае правоотношения сторон по договору на капитальный ремонт зданий и сооружений регулируются параграфом 3 "Строительный подряд" главы 37 ГК РФ (п. 2 ст. 740 ГК РФ).
Если на основании п. 1 ст. 745 ГК РФ в договоре подряда, заключенном агентом от своего имени, предусмотрено, что обязанность по обеспечению строительства материалами, в том числе деталями и конструкциями, или оборудованием несет заказчик, то обязанным перед подрядчиком является именно агент, являющийся для подрядчика заказчиком. При этом если агентский договор предусматривает, что такое обеспечение материалами лежит на принципале, то принципал обязан его осуществлять, но обязан только перед агентом. Поэтому юридически материалы должны передаваться сначала принципалом агенту, а агент обязан передать их подрядчику.
Вместе с тем согласно п. 1 ст. 313 ГК РФ исполнение обязательства может быть возложено должником на третье лицо, если из закона, иных правовых актов, условий обязательства или его существа не вытекает обязанность должника исполнить обязательство лично. В этом случае кредитор обязан принять исполнение, предложенное за должника третьим лицом.
На основании изложенного агент по договору подряда вправе возложить исполнение своей обязанности по обеспечению капитального ремонта материалами к третьему лицу - принципалу, с которым у него заключен агентский договор, для которого это будет исполнением его собственной обязанности по агентскому договору третьему лицу - подрядчику по договору подряда, управомоченному агентом. В таком случае передача материалов может производиться напрямую от принципала к подрядчику.
Как мы поняли из вопроса, положения п. 1 ст. 313 ГК РФ в рассматриваемой ситуации не применяется. Соответственно, материалы должны передаваться сначала принципалом агенту, а агент обязан передать их подрядчику.

Документальное оформление передачи материалов

Передача материалов подрядчику на давальческих условиях для проведения ремонтных работ не является реализацией, так как к подрядчику не переходит право собственности на материальные ценности и, соответственно, данная операция НДС не облагается (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39 НК РФ, письма Минфина России от 29.01.2013 N 03-07-11/1594, от 17.03.2011 N 03-07-10/05). То есть, для принципала (по агентскому договору) и для агента (по договору строительного подряда) передача материалов подрядчику не является реализацией, т.к. право собственности на материалы остается за принципалом (п. 157 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (далее - Методические указания), утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).
Следовательно, счет-фактура при передаче материалов от принципала агенту и от агента подрядчику не составляется (п. 1, 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ).
Передача материалов для осуществления работ по капитальному ремонту от принципала агенту и от агента подрядчику может быть оформлена, например, накладной или актом приемки-передачи давальческих материалов, отвечающими требованиям ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Формы документов могут быть установлены в качестве приложений к договорам (подряда, агентскому договору). При этом за основу может быть принята накладная на отпуск материалов на сторону (форма N М-15).
Из вопроса следует, что агент не имеет собственного склада, поэтому строительные материалы будут отпускаться со склада принципала. Для такой ситуации рассмотрим варианты оформления накладных по форме N М-15. 
Отметим, что Указания по заполнению накладной М-15 не предусматривают особенностей для заполнения транзитных операций, когда отпуск материальных ценностей производится минуя склад одного из участников сделки.
В постановлении Президиума ВАС РФ от 18.10.2005 N 4047/05 сказано, что данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции, в том числе о лицах, осуществивших операции по отправке, перевозке и приему груза, должны соответствовать фактическим обстоятельствам (смотрите также письмо Минфина России от 15.09.2014 N 03-07-РЗ/46026).
В данной ситуации, по нашему мнению, реквизиты накладной по форме М-15, оформленной принципалом, могут быть заполнены следующим образом:
- в реквизите "Организация" указывается принципал;
- в реквизите "Отправитель" - принципал;
- в реквизите "Получатель" - агент;
- в реквизите "Кому" - агент;
- в реквизите "Через кого" указывается сотрудник организации - агента, получающий материалы на складе принципала на основании доверенности, выданной агентом. Если доверенность агентом выдается сотруднику организации-подрядчика, то указывается сотрудник подрядной организации и реквизиты его доверенности;
- по строке "Основание" - "материалы отпускаются на давальческих условиях по договору подряда N __ от "__" _________ ____ г. ", заключенному агентом на основании агентского договора N __ от "__" _________ ____ г. ";
- строки "Отпустил" и "Отпуск разрешил" - заполняются сотрудниками принципала;
- строка "Получил" заполняется либо сотрудником агента, получающим материалы, либо сотрудником подрядчика, в зависимости от того, кому агентом выдана доверенность.
Реквизиты накладной по форме М-15, оформленной агентом на передачу материалов подрядчику, по нашему мнению, могут быть заполнены следующим образом:
- в реквизите "Организация" указывается агент;
- в реквизите "Отправитель" - принципал (так как с его склада осуществляется отгрузка);
- в реквизите "Получатель" - подрядчик;
- в реквизите "Кому" - подрядчик;
- в реквизите "Через кого" указывается сотрудник подрядной организации, получивший доверенность от подрядной организации на получение материалов у агента;
- по строке "Основание" - "материалы отпускаются на давальческих условиях по договору подряда N __ от "__" _________ ____ г.";
- строки "Отпустил" и "Отпуск разрешил" - заполняются, по нашему мнению, сотрудниками принципала, так как с его склада осуществляется фактическая отгрузка;
- по строке "Главный бухгалтер" необходимо поставить подпись главного бухгалтера организации-агента;
- по строке "Получил" - подпись сотрудника подрядной организации, фактически получившего материалы.
После использования материалов подрядчик обязан представить агенту отчет о расходовании материалов (п. 1 ст. 713 ГК РФ). В нем указывается информация о поступивших, но неизрасходованных материалах, израсходованных материалах, а также наличие отходов. В зависимости от условий договора излишки и отходы могут быть возвращены агенту, или же подрядчик оставляет их себе в счет причитающегося вознаграждения.
Форма отчета, а также формы документов, которыми оформляется передача отходов и остатков материалов, законодательно не утверждены. Поэтому такие формы стороны договора подряда (агентского договора) могут разработать самостоятельно. За основу можно взять формы, разработанные компанией "Гарант":
- Примерная форма акта приема-передачи отходов давальческого сырья (подготовлено экспертами компании "Гарант");
- Примерная форма акта переработки материалов заказчика при выполнении подрядных работ (подготовлено экспертами компании "Гарант").
Полученные от подрядчика документы о расходовании материалов, передачи отходов и остатков материалов агент должен приложить к отчету агента, который агент должен будет предоставить принципалу.

Бухгалтерский учет передачи материалов для ремонта

В соответствии с п. 157 Методических указаний организация, передавшая свои материалы другой организации для переработки (обработки, выполнения работ, изготовления продукции) как давальческие, стоимость таких материалов с баланса не списывает, а продолжает учитывать на счете учета соответствующих материалов (на отдельном субсчете).
Следовательно, в бухгалтерском учете принципала передача материалов агенту должна сопровождаться проводкой:
Дебет 10, субсчет "Материалы в переработке" Кредит 10, субсчет "Материалы на складе".
Поскольку материалы, поступившие агенту от принципала, не являются собственностью агента, а являются давальческим материалом, то они не отражаются на балансе агента. Такие материалы учитываются на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку" (п. 156 Методических указаний).
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, аналитический учет по счету 003 ведется по заказчикам, видам, сортам сырья и материалов и местам их нахождения.
По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации агент может открыть в учете два субсчета к счету 003, например субсчет "Материалы, полученные от принципала" и субсчет "Материалы, переданные подрядчику".
В таком случае операции по получению материалов от принципала и передаче их подрядчику в учете агента необходимо будет отразить следующими записями:
Дебет 003, субсчет "Материалы, полученные от принципала"
- поступили материалы от принципала;
Кредит 003, субсчет "Материалы, полученные от принципала"
- материалы принципала переданы подрядчику;
Дебет 003, субсчет "Материалы, переданные подрядчику"
- материалы принципала переданы подрядчику.
Полученные от агента материалы отражаются в учете подрядной организации также на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку" (п. 156 Методических указаний).
Дебет 003
- получены материалы в переработку.
На основании подписанного агентом и подрядчиком отчета (акта) об израсходованных в ходе ремонта материалах их стоимость списывается и подрядчиком и агентом с забалансового учета:
Кредит 003
- списаны израсходованные строительные материалы.
На основании отчета агента и приложенных к нему копий отчетов (актов) об израсходованных в ходе ремонта материалах, составленных подрядчиком и агентом, принципал списывает строительные материалы:
Дебет 08, 20 (25, 26, 44) Кредит 10, субсчет "Материалы в переработке"
- стоимость материалов включена в затраты на реконструкцию и (или) ремонт (в зависимости от того, какие работы выполняются).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

3 мая 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.