Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
1. ООО имеет право использовать для учета затрат на строительство счет 20 "Основное производство" без использования счета 08. Счет 43 "Готовая продукция" следует использовать только для отражения на балансе готовых квартир (и других объектов недвижимости), предназначенных для продажи.
2. Реализация квартир в многоквартирном доме, а также передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир не подлежит обложению (освобождается от налогообложения) НДС.
3. Необходимость начисления НДС зависит от формулировки предмета договора строительного подряда (или договора купли-продажи). Если предметом договора является выполнение генподрядных, строительно-монтажных и подобных работ, то эти работы являются объектом налогообложения для целей исчисления НДС по ставке 18%.
Если же происходит продажа готовых жилых домов, квартир или долей в них, то их реализация не будет облагаться НДС согласно пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

Как мы поняли из вопроса, ООО не осуществляет привлечения инвесторов по договорам долевого участия в строительстве и, как правило, не продает квартиры. Следовательно, ООО не осуществляет таких функций застройщика, как реализация жилых домов, жилых помещений или имущественных прав на жилье. Можно сказать, что ООО считается застройщиком формально, а по экономическому смыслу его деятельность представляет собой выполнение подрядных работ для заказчиков в качестве генподрядчика.
В силу п. 1 ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. Оплата выполненных подрядчиком работ производится заказчиком в размере, предусмотренном сметой, в сроки и в порядке, которые установлены законом или договором строительного подряда (п. 1 ст. 746 ГК РФ).
Выручка от реализации подрядных работ относится к доходам от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). При этом ее величина формируется исходя из цены работ, определенной договором, с учетом услуг генподрядчика и с учетом суммы обеспечительного платежа. В свою очередь, стоимость услуг генподрядчика признается в составе расходов по обычным видам деятельности (п.п. 5, 6 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99)).
Соответственно, в бухгалтерском учете ООО затраты на производство подрядных работ для заказчиков, как и на работы субподрядчиков, должны аккумулироваться на счете 20 "Основное производство", а затем списываться на счет 90 "Продажи". В случае же появления в результате строительства предназначенных на продажу квартир (как в вопросе) для их учета следует использовать счет 43 "Готовая продукция".
Существует мнение финансовых органов, что застройщик ведет учет затрат на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" в любом случае, даже при строительстве для сторонних дольщиков и инвесторов (письмо Минфина России от 18.05.2006 N 07-05-03/02). Однако мы полагаем, что по смыслу указанного письма оно должно применяться для случаев передачи инвестору объектов, законченных строительством, или при продаже законченных строительством готовых объектов, или же при строительстве основных средств для собственных нужд. В данном случае эти условия не выполняются, поскольку ООО не имеет прямых отношений с инвесторами. В связи с этим не считаем использование счета 08 для ООО в рассматриваемом случае строго необходимым.

Налог на добавленную стоимость

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются реализация на территории РФ товаров (работ, услуг), а также передача имущественных прав. При этом в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признаются, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.
Перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), установлен ст. 149 НК РФ. Подрядные работы по строительству жилого дома в данной статье не поименованы. На основании пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС (освобождается от налогообложения) на территории РФ реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них. Также не подлежат обложению НДС операции по передаче доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир (пп. 23 п. 3 ст. 149 НК РФ).
Из разъяснений налоговых органов следует, что льгота, предусмотренная пп. 22, пп. 23 п. 3 ст. 149 НК РФ, применяется при реализации (в том числе инвесторами) жилых помещений (долей в них) по договору купли-продажи, при передаче доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме, при реализации квартир по договору купли-продажи, а также в отношении операций по передаче в качестве отступного жилых домов, жилых помещений, а также долей в них (письма ФНС России от 09.12.2004 N 03-1-08/2467/17, УФНС России по г. Москве от 26.08.2010 N 16-15/090182, от 27.06.2008 N 19-11/60652 и др.).
Однако эта норма не распространяется на работы по капитальному строительству жилых домов, жилых помещений, выполняемые на основании соответствующих договоров подряда (субподряда) подрядными (субподрядными) организациями (смотрите письмо ФНС России от 09.12.2004 N 03-1-08/2467/17).
Таким образом, работы, осуществленные в рамках договора строительного подряда, являются объектом налогообложения для целей исчисления НДС по ставке 18%.
При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 153 НК РФ). Предполагаем, что упоминаемый в вопросе "отказ" заказчика от двух квартир означал, что заказчик оплатил часть стоимости выполненных ООО подрядных работ не в денежной, а в натуральной форме. В связи с этим напоминаем, что базой для начисления НДС будет вся стоимость построенного жилого дома, включая стоимость указанных квартир.
В будущем, когда ООО будет продавать рассматриваемые квартиры, их реализация не будет облагаться НДС согласно пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ.
Необходимость начисления НДС, разумеется, зависит от формулировки предмета договора строительного подряда (или договора купли-продажи). Как указано выше, если предметом договора является выполнение генподрядных, строительно-монтажных и подобных работ, на их стоимость следует начислять НДС.
Если же происходит продажа готовых жилых домов, квартир или долей в них, то, принимая во внимание ч. 2 ст. 15, ч.ч. 2, 3 ст. 16 ЖК РФ, операция по реализации квартир в многоквартирном доме, а также по передаче доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир не подлежит обложению (освобождается от налогообложения) НДС.
Отметим, что реализация квартир без НДС повлечет за собой обязанность ведения раздельного учета облагаемых и не облагаемых НДС операций (п. 4 ст. 149 НК РФ).

К сведению:
ООО может изменить с начала следующего календарного года методику отражения в учете строительства жилых домов, отразив новую применяемую методику в своей учетной политике (далее также - УП). В соответствии со сложившейся практикой многие организации средства, поступившие от инвесторов (каковыми в рассматриваемом случае будут являться целевые средства областного и федерального бюджета на строительство), отражают на счете 86 "Целевое финансирование" на основании пп. "г" п. 3.1.8 "Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций", утвержденного письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160. Данным документом следует руководствоваться в части, не противоречащей более поздним нормативным правовым актам по бухгалтерскому учету, в том числе нормам ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда", на что обратили внимание специалисты Минфина России в письме от 30.11.2005 N 07-05-06/322.
Однако есть и другой способ, который рекомендован Минфином в письме от 18.05.2006 N 07-05-03/02, - такие средства могут учитываться на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Поэтому выбранный организацией вариант следует указать в УП для целей бухгалтерского учета. Так же и для целей налогового учета форму предназначенного для такого учета регистра предприятию необходимо разработать самостоятельно и утвердить в качестве приложения к УП для целей налогообложения (ст. 314 НК РФ) вследствие того, что для целей налогового учета поступающие инвестиции признаются средствами целевого финансирования (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ), по которым застройщик обязан вести раздельный учет.
Применение другой методики отражения операций в бухгалтерском учете возможно на основании того, что ООО в данных договорах совмещает функции застройщика и генерального подрядчика. Подрядчик (генеральный подрядчик) должен признавать выручку в регистрах бухгалтерского учета при выполнении работ с длительным циклом производства по мере готовности этих работ (п. 13 ПБУ 9/99 "Доходы организации", ПБУ 2/2008). Для сопоставления записей можно использовать счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам". Применение данного счета следует и из п. 26 ПБУ 2/2008, в котором говорится, что выручка учитывается до полного завершения работ (этапа) как отдельный актив - "не предъявленная к оплате начисленная выручка". Учет этого актива как раз и может быть осуществлен на счете 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам".

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Освобождение от НДС реализации жилья, а также передачи долей в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир;
- Энциклопедия решений. Налогообложение имущества, приобретенного для дальнейшей перепродажи.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

2 мая 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.