Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Гражданско-правовые аспекты

В соответствии с частью 3 ст. 4 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ) договор участия в долевом строительстве заключается в письменной форме, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.
Часть 1 ст. 11 Закона N 214-ФЗ допускает уступку участником долевого строительства прав требований по договору после уплаты им цены договора или одновременно с переводом долга на нового участника долевого строительства в порядке, установленном ГК РФ. Такая уступка допускается с момента государственной регистрации договора участия в долевом строительстве до момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче участнику объекта долевого строительства (часть 2 ст. 11 Закона N 214-ФЗ).
Сделки по передаче прав требований регулируются главой 24 "Перемена лиц в обязательстве" ГК РФ.
В соответствии со ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования.

НДС

1. Договор долевого участия

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. Так, на основании п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ.
В общем случае для применения налоговых вычетов, в том числе и по приобретенным имущественным правам, необходимо соблюдение следующих условий (смотрите также письмо ФНС России от 28.02.2012 N ЕД-3-3/631@):
- наличие счетов-фактур по приобретенным имущественным правам;
- принятие к учету приобретенных имущественных прав, а также наличие соответствующих первичных документов, подтверждающих принятие их к учету;
- имущественные права приобретены налогоплательщиком для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения по НДС, за исключением операций, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ.
Поскольку в рассматриваемой ситуации права требования, полученные фирмой "Т", в дальнейшем планируется переуступить физическому лицу (использование в операциях, признаваемых объектом налогообложения НДС), фирма "Т" имеет право на вычет НДС. Однако при отсутствии счета-фактуры от фирмы "К" принять к вычету НДС фирма "Т" не сможет, так как не выполняется одно из обязательных условий для принятия НДС к вычету.

2. Переуступка права требования физическому лицу

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
В целях налогообложения операции по уступке (переуступке) прав требования, в том числе по договору участия в долевом строительстве, следует рассматривать как реализацию (передачу) имущественных прав (смотрите также письмо Минфина России от 02.03.2012 N 03-07-11/58, дополнительно смотрите письма Минфина России от 30.10.2014 N 03-11-06/2/55025, от 25.01.2012 N 03-11-11/11, от 02.06.2011 N 03-11-11/145, УФНС России по г. Москве от 30.12.2011 N 16-15/126902@, от 06.07.2011 N 16-15/065628@, постановление Президиума ВАС РФ от 15.02.2011 N 13295/10).
Таким образом, операции по уступке (переуступке) прав требования по договору участия в долевом строительстве являются самостоятельным объектом обложения НДС (смотрите также письмо Минфина России от 01.02.2012 N 03-07-11/26, постановление ФАС Уральского округа от 25.09.2012 N Ф09-7710/12 по делу N А50-24814/2011), при этом в отношении указанных операций положения пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не применяются (письмо Минфина России от 01.02.2012 N 03-07-11/26, дополнительно смотрите постановление Президиума ВАС РФ от 15.02.2011 N 13295/10).
В соответствии с п. 3 ст. 155 НК РФ при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога, и расходами на приобретение указанных прав. Сумма НДС исчисляется по расчетной ставке 18/118, предусмотренной п. 4 ст. 164 НК РФ. Дополнительно смотрите письма Минфина России от 04.06.2015 N 03-07-14/32284, от 02.03.2012 N 03-07-11/58, от 01.02.2012 N 03-07-11/26, УФНС России по г. Москве от 28.03.2008 N 09-11/30092.
Согласно п. 8 ст. 167 НК РФ при передаче имущественных прав в случае, предусмотренном, в частности, п. 3 ст. 155 НК РФ, момент определения налоговой базы по НДС определяется как день уступки (последующей уступки) требования (смотрите также письмо УФНС России по г. Москве от 28.03.2008 N 09-11/30092).
Учитывая, что договор уступки подлежит государственной регистрации, моментом определения налоговой базы по НДС является дата государственной регистрации этого договора (смотрите также постановления ФАС Поволжского округа от 11.02.2010 N А65-11398/2008, Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.12.2011 N 11АП-14178/11).
В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ при передаче имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней считая со дня передачи имущественных прав.
В рассматриваемой ситуации при передаче права требования от организации к физическому лицу расходы на приобретение имущественного права у организации превышают стоимость его продажи.
В таком случае налоговая база по НДС признается равной нулю.
Положения ст. 169 НК РФ не освобождают передающую сторону от необходимости выставить счет-фактуру даже в том случае, если налоговая база по НДС, исчисленная в порядке, установленном п. 3 ст. 155 НК РФ, будет равна нулю.
В то же время продавец может не составлять счета-фактуры при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав лицам, не являющимся плательщиками НДС, и налогоплательщикам, освобожденным от исполнения обязанностей плательщика НДС, по письменному согласию сторон сделки (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ). Физические лица не являются плательщиками НДС (п. 1 ст. 143 НК РФ). Таким образом, при переуступке физическому лицу организацией, являющейся плательщиком НДС, можно не выставлять в адрес физического лица счет-фактуру при наличии письменного соглашения с ним о несоставлении счета-фактуры. Данное соглашение оформляется в произвольной форме, в том числе оно может быть прописано в договоре.
В письме Минфина России от 09.10.2014 N 03-07-11/50894, письмах ФНС России от 27.01.2015 N ЕД-4-15/1066, от 21.05.2015 N ГД-4-3/8565@ разъяснено, что в такой ситуации в книге продаж продавец может отражать реквизиты счета-фактуры, составленного им в одном экземпляре, либо первичных учетных документов, подтверждающих совершение фактов хозяйственной жизни (например товарной накладной или акта приема-передачи ).

3. Трехсторонний зачет взаимных требований

Исходя из положений пп. 1 п. 1 ст. 167, п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) зачет встречных однородных требований не влияет на обязанность по исчислению и уплате НДС, а также на порядок применения налоговых вычетов.
Таким образом, сумму НДС, исчисленную стороной зачета на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), а также сумму НДС, принятую к вычету после отражения в учете приобретенных товаров (работ, услуг) на основании счета-фактуры поставщика, после зачета корректировать не нужно.

Налог на прибыль

1. Договор долевого участия

Для организации "Т" в момент приобретения имущественного права по договору долевого участия не возникает налоговых последствий по налогу на прибыль организаций.

2. Переуступка права требования физическому лицу

Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки (в той мере, в какой такую выгоду можно оценить) и определяемая для организаций в соответствии с главой 25 НК РФ.
В силу ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме.
Таким образом, доход от реализации имущественных прав при уступке физическому лицу денежного требования учитывается в целях налогообложения прибыли.
Обратите внимание: п. 3 ст. 105.3 НК РФ предусматривает, что при определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения, указанная цена признается рыночной, если, в частности, федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (ФНС России), не доказано обратное.
При заключении сделки между взаимозависимыми лицами на условиях, при которых применяемая цена отклоняется от рыночной, налогоплательщик может самостоятельно скорректировать базу и доплатить налоги (в частности, налог на прибыль организаций), если несоответствие цен повлекло занижение указанных налогов (п. 6 ст. 105.3 НК РФ) (смотрите также письмо Минфина России от 18.10.2016 N 03-12-11/1/60594).
Доход от реализации имущественных прав организация вправе уменьшить на цену их приобретения и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией, если иное не предусмотрено п. 9 ст. 309.1 или п. 2.2 ст. 277 НК РФ (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ).
При применении метода начисления датой получения дохода является дата реализации имущественного права (п. 3 ст. 271 НК РФ).
Иными словами, если цена приобретения имущественного права с учетом связанных с его реализацией расходов окажется выше цены, по которой данное право реализуется физическому лицу, то разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения на основании п. 2 ст. 268 НК РФ.
В случае уступки участником долевого строительства прав требований налоговая база для целей исчисления налога на прибыль определяется на дату государственной регистрации договора уступки как разница между доходом, полученным от уступки права, и расходами на приобретение и реализацию уступаемого права (письма Минфина России от 02.03.2012 N 03-07-11/58, УФНС России по г. Москве от 30.12.2011 N 16-15/126902@, от 20.03.2006 N 19-11/21523).

3. Трехсторонний зачет взаимных требований

На основании п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 272 НК РФ проведение зачета взаимных однородных требований для поставщика, применяющего метод начисления, не влечет каких-либо последствий по налогу на прибыль, поскольку доходы и расходы при методе начисления учитываются поставщиком в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникли независимо от фактического поступления или выплаты денежных средств.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Определение налоговой базы по НДС при передаче имущественных прав;
- Энциклопедия решений. Доходы от реализации имущественных прав в целях налогообложения прибыли.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Каратаева Татьяна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

12 мая 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.