Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В целях налогообложения прибыли при отсутствии документального подтверждения срока использования основного средства предыдущим собственником целесообразно установить срок полезного использования в общем порядке, т.е. исходя из Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы.
Организация вправе для целей бухгалтерского учета самостоятельно определить срок полезного использования для бывшего в употреблении основного средства, руководствуясь п. 20 ПБУ 6/01 "Учет основных средств". В том числе СПИ может быть определен исходя из ожидаемого срока эксплуатации или же установлен одинаковым со сроком полезного использования для целей налогового учета.

Обоснование позиции:

Налог на прибыль

Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. СПИ определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями данной статьи и с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация).
В свою очередь, в соответствии с п. 7 ст. 258 НК РФ организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении (в том числе в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц), в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. При этом СПИ данных основных средств может быть определен как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.
Следовательно, нормы главы 25 НК РФ предоставляют налогоплательщику право самостоятельно определить, какой порядок определения срока полезного использования имущества, бывшего в употреблении, ему применять:
1) исходя из срока полезного использования, устанавливаемого с учетом Классификации (п. 1 ст. 258 НК РФ);
2) исходя из срока полезного использования, устанавливаемого с учетом Классификации, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником (первое предложение п. 7 ст. 258 НК РФ);
3) исходя из срока полезного использования, установленного предыдущим собственником, уменьшенного на срок фактического использования предыдущим собственником (второе предложение п. 7 ст. 258 НК РФ).
Рекомендуем выбрать подходящий вариант и закрепить его в учетной политике Организации для целей налогообложения.
Если документально подтвердить срок эксплуатации основного средства предыдущим собственником налогоплательщик не может, то, по мнению финансовых органов (письма Минфина России от 29.03.2013 N 03-03-06/1/10056, от 20.03.2013 N 03-03-06/1/8587, от 15.03.2013 N 03-03-06/1/7939, от 14.12.2012 N 03-03-06/1/658, от 09.10.2012 N 03-03-06/1/525), он не вправе применять положения п. 7 ст. 258 НК РФ. Соответственно, в этом случае срок полезного использования имущества, бывшего в употреблении, определяется на основании Классификации (письма Минфина России от 18.03.2011 N 03-03-06/1/144, от 06.10.2010 N 03-03-06/2/172, от 16.07.2009 N 03-03-06/2/141).
Нормами НК РФ не установлено, каким именно документом подтверждается срок полезного использования и время фактической эксплуатации основного средства предыдущим собственником.
Представители контролирующих органов разъясняют (письмо Минфина России от 05.07.10 N 03-03-06/1/448, письмо УФНС России по г. Москве от 07.07.2008 N 20-12/064109), что при приобретении основного средства организация может подтвердить срок его эксплуатации предыдущим собственником актом о приеме-передаче объекта основных средств, оформленным в установленном порядке.
Однако акт о приеме-передаче объекта основных средств в анализируемой ситуации организацией-продавцом (организацией торговли) не представлен. Приведем в этой связи информацию из письма Федеральной службы государственной статистики от 31.03.2005 N 01-02-09/205: "В случае приобретения объекта у организации-продавца через сеть оптовой или розничной торговли для использования его покупателем в качестве основного средства форму N ОС-1 заполняет только организация-получатель (покупатель), при этом реквизиты организации-сдатчика (продавца), то есть левый блок с грифом "Утверждаю" (в т.ч. "Подпись руководителя", "М.П." и "Дата"), не заполняются, поскольку продаваемый объект не числится у продавца в составе основных средств, а является товаром (здесь нет бухгалтерской операции приема-передачи, есть договор купли-продажи)".
Ранее финансовые органы считали, что паспорт транспортного средства (далее - ПТС) может служить документом, подтверждающим период эксплуатации автомобиля у предыдущих собственников (письмо Минфина России от 03.08.2005 N 03-03-04/1/142). Такие же разъяснения были даны и представителем ФНС России г-ном Д.Ю. Григоренко, советником государственной гражданской службы РФ 2-го класса (смотрите материал: Проблемные вопросы формирования налоговой базы по налогу на прибыль (Д.Ю. Григоренко, "Российский налоговый курьер", N 23, декабрь 2008 г.)).
Например, г-н К.В. Новоселов, к.э.н., советник государственной гражданской службы РФ 2 класса, в интервью ("Глава 25 НК РФ стала лучше, но не проще" (Н. Шаповалова, "В курсе правового дела", N 2, январь 2009 г.)) сообщал следующее: "Нельзя не отметить, что документальное подтверждение использования ОС у предыдущих собственников имеет особенности в зависимости от его вида. Например, документами, служащими основанием для определения фактического срока эксплуатации здания предыдущими собственниками, будут акт о приемке-передаче здания и технический паспорт здания (его копия либо выписка из него с указанием года постройки здания), справка о техническом состоянии здания (представляется для целей определения налогоплательщиком срока полезного использования здания, фактический срок эксплуатации которого предыдущими собственниками превышает срок полезного использования, определяемый в соответствии с Классификацией). Для автомобильного транспорта документом, подтверждающим период эксплуатации автомобиля у предыдущих собственников, может служить паспорт транспортного средства. Обратите внимание, что письмо продавца о периодах эксплуатации оборудования предыдущими собственниками не является достаточным основанием для уменьшения срока полезного использования данного оборудования".
Подобные разъяснения Г.Г. Лалаева, к.э.н., доцента Государственного университета Минфина России, советника государственной гражданской службы РФ 2-го класса, представлены в материале: Вопрос: Российская организация приобрела амортизируемое имущество у иностранной компании. Каким документом подтверждается время эксплуатации имущества предыдущим собственником - иностранной компанией в целях установления срока полезного использования данного имущества и включения сумм начисленной амортизации в расходы, уменьшающие налог на прибыль? ("Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 10, октябрь 2012 г.).
Аналогичная точка зрения (в отношении ПТС) была представлена в постановлениях ФАС Уральского округа от 02.12.2009 N Ф09-8676/09-С2, Восьмого арбитражного апелляционного суда от 06.05.2009 N 08АП-1452/2009, Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.06.2008 N 09АП-6698/2008.
Однако в паспорте транспортного средства (его форма утверждена совместным приказом МВД России N 496, Минпромэнерго России N 192 и Минэкономразвития России N 134 от 23.06.2005) отражаются лишь год выпуска автомобиля и даты перехода права собственности на него. Эти сведения не имеют значения при определении новым владельцем срока полезного использования автомобиля. Ему необходимы данные о том, когда прежние собственники ввели автомобиль в эксплуатацию и как долго его использовали. Поскольку этой информации нет в ПТС, с помощью этого документа Организация не сможет подтвердить СПИ объекта прежними владельцами.
Позднее финансовое ведомство сочло, что, если налогоплательщик решает реализовать свое право на уменьшение срока полезного использования такого имущества на количество лет (месяцев) эксплуатации предыдущим собственником, он обязан получить у предыдущего собственника данные о применявшихся в его налоговом учете сроке полезного использования и сроке фактической эксплуатации данного объекта основных средств (письмо Минфина России от 23.09.2009 N 03-03-06/1/608). Причем, например, письмо продавца о периодах эксплуатации ОС предыдущими собственниками не является достаточным основанием для уменьшения срока полезного использования этого ОС (письмо УМНС по г. Москве от 22.09.2004 N 26-12/61646).
В постановлении АС Московского округа от 14.10.2015 N Ф05-13750/15 по делу N А40-191195/14 судьи указали на недопустимость использования ПТС в качестве подтверждения срока использования транспортного средства предыдущими собственниками для целей применения положений НК РФ, поскольку такой документ не подтверждает факт эксплуатации основных средств. ПТС никаких сведений о предыдущих собственниках и сроке эксплуатации не содержит. Подобный подход применен в решении Арбитражного суда Пермского края от 26.11.2014 по делу N А50-18159/2014.
Также, по мнению судей, налогоплательщиком при определении стоимости объектов основных средств должны использоваться данные налогового учета передающей имущество стороны; правила бухгалтерского учета при определении налоговой базы применению не подлежат (постановление АС Московского округа от 23.10.2014 N Ф05-12022/14, постановление ФАС Московского округа от 13.08.2013 N Ф05-9101/13)
Учитывая изложенное, считаем, что вопрос о том, возможно ли рассматривать ПТС в качестве документа, подтверждающего срок эксплуатации основного средства предыдущим собственником (при отсутствии иных документов), является спорным.
С учетом приведенных выше последних судебных решений мы придерживаемся позиции, что использование Организацией с целью подтверждения срока эксплуатации приобретенного объекта основных средств предыдущим собственником только данных ПТС может привести к налоговым спорам.
Поэтому в целях минимизации налоговых рисков Организации целесообразно установить срок полезного использования в общем порядке, то есть в соответствии с Классификацией. В таком случае, если автокран относится к 5 амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно), а в учетной политике для целей налогового учета закреплено право устанавливать срок исходя из наименьшего СПИ, такой СПИ может быть установлен равным 7 годам и 1 месяцу.

Бухгалтерский учет

Как установлено в п. 20 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01), при принятии к учету объектов основных средств срок их полезного использования определяется организацией самостоятельно исходя из:
- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например срок аренды).
Утвержденный п. 20 ПБУ 6/01 порядок определения СПИ применяется и при принятии к учету объектов основных средств, ранее использованных другим собственником (п. 59 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).
Таким образом, Организация вправе для целей бухгалтерского учета самостоятельно определять срок полезного использования для бывшего в употреблении основного средства, руководствуясь п. 20 ПБУ 6/01 (смотрите также письма Минфина России от 27.03.2006 N 03-06-01-04/77, от 06.12.2011 N 03-05-05-01/94).
Заметим, что до 2017 года в абзаце втором п. 1 постановления Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее - Постановление N 1) было указано, что утверждаемая данным постановлением Классификация может применяться и для целей бухгалтерского учета. Однако постановлением Правительства РФ от 07.07.2016 N 640 "О внесении изменений в постановление Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1" данный абзац с 01.01.2017 признан утратившим силу.
Исключение абзаца второго п. 1 из Постановления N 1, по нашему мнению, само по себе не влечет за собой с 01.01.2017 запрета на применение Классификации для целей бухгалтерского учета. В бухгалтерском учете срок полезного использования основных средств определяется организацией самостоятельно. Поэтому мы полагаем, что и с 01.01.2017 организация вправе продолжать применять Классификацию (но в редакции постановления Правительства РФ от 07.07.2016 N 640) для определения срока полезного использования основных средств для целей бухгалтерского учета. Вместе с тем хотим обратить Ваше внимание на то, что, при установлении сроков полезного использования основных средств согласно Классификации не учитываются особенности, связанные с конкретными условиями использования основных средств (например агрессивная среда, в том числе климатические условия, режим эксплуатации (интенсивность, сменность)). Кроме того, исходя из технической документации, срок полезного использования может отличаться от сроков, установленных Постановлением N 1. Это может повлиять на исчисление налога на имущество и привести к разногласиям с аудиторскими организациями и налоговыми органами. Поэтому полагаем, что, исходя из требований ПБУ и иных нормативных актов по методологии бухгалтерского учета, возможно срок полезного использования основных средств определять в соответствии с Классификацией, но не прописывать данную норму в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Таким образом, с 2017 года учетная политика для целей бухгалтерского учета не может ссылаться на Классификацию, так как теперь ее положения применяются только для целей налогообложения. Если организация полагает, что срок ожидаемой эксплуатации автокрана равен 7 годам и 1 месяцу, то она может установить такой срок полезного использования для целей бухгалтерского учета на основании п. 20 ПБУ 6/01 (а не на основании Классификации).

К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Учет приобретения основных средств, бывших в эксплуатации;
- Энциклопедия решений. Учет основных средств, бывших в эксплуатации. Установление срока полезного использования;
- Энциклопедия решений. Амортизация основных средств, бывших в употреблении у предыдущего собственника, в целях налогообложения прибыли.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

19 мая 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.