Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Растянутые во времени затраты, осуществляемые за счет клиента, для последующего предъявления всей стоимости услуг по транспортно- экспедиционному обслуживанию можно собирать на отдельном субсчете (подсубсчете) счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Указанные затраты для предъявления клиенту необходимо включить в отчет, к которому необходимо приложить копии первичных документов, предъявленных экспедитору непосредственными исполнителями услуг.
Отчет в данном случае необходимо составить после оказания всего комплекса услуг по транспортно-экспедиционному обслуживанию (после доставки груза в конечный пункт назначения и передачи его грузополучателю).

Обоснование позиции:

Гражданско-правовые аспекты

Порядок оказания транспортно-экспедиционных услуг регулируется положениями главы 41 ГК РФ и Федеральным законом от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности" (далее - Закон N 87-ФЗ).
В соответствии с п. 1 ст. 801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента - грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.
Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом, обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.
В общем случае условия выполнения договора транспортной экспедиции определяются соглашением сторон (п. 3 ст. 801 ГК РФ).
Если из договора транспортной экспедиции не следует, что экспедитор должен исполнить свои обязанности лично, экспедитор вправе привлечь к исполнению своих обязанностей других лиц. Возложение исполнения обязательства на третье лицо не освобождает экспедитора от ответственности перед клиентом за исполнение договора (ст. 805 ГК РФ).
Пунктом 2 ст. 5 Закона N 87-ФЗ установлено, что клиент в порядке, предусмотренном договором транспортной экспедиции, обязан уплатить причитающееся экспедитору вознаграждение, а также возместить понесенные им расходы в интересах клиента.
По характеру отношений, возникающих между клиентом и экспедитором, в случае привлечения последним для выполнения поручения клиента третьих лиц, договор транспортной экспедиции близок к посредническим договорам, правоотношения по которым регулируются положениями глав 49, 51 и 52 ГК РФ.
Необходимо учитывать, что наличие или отсутствие посреднических отношений по договору транспортной экспедиции влияет на порядок исчисления НДС экспедитором, бухгалтерского и налогового учета выручки от реализации услуг и расходов у экспедитора, а также на порядок документального оформления операций, связанных с оказанием услуг транспортной экспедиции.
При этом тот факт, что во исполнение своих обязанностей при оказании транспортно-экспедиционных услуг экспедитор заключает договоры с третьими лицами, сам по себе не означает, что к договору транспортной экспедиции во всех случаях применимы соответствующие нормы ГК РФ о договорах поручения, комиссии и агентирования, хотя заключение такого рода договоров экспедитором в интересах клиента и не исключено. Поэтому вопрос о том, имеются ли в конкретном случае посреднические отношения между экспедитором и его клиентом, должен решаться в зависимости от условий договора транспортной экспедиции. К такому выводу приходят суды, рассматривая порядок налогообложения услуг, оказываемых экспедитором в случае, если для исполнения поручения клиента он привлекает третьих лиц.
По мнению судов, транспортно-экспедиционная деятельность признается по действующему законодательству самостоятельным видом деятельности и не является посреднической, а договор транспортной экспедиции не относится к посредническим договорам, так как признается самостоятельным видом гражданско-правового договора (постановления АС Поволжского округа от 09.10.2015 N Ф06-1353/15 по делу N А12-2541/2015, Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.12.2015 N 12АП-11946/15).
В постановлении ФАС Поволжского округа от 19.03.2013 N Ф06-891/13 по делу N А65-18009/2012, где рассматривалось право на применение экспедитором вычетов сумм НДС, предъявленных третьими лицами (перевозчиками и др.), суд указал, что договор транспортной экспедиции, являющийся самостоятельным видом договора, регулируется отдельной главой ГК РФ. Суд, поддерживая право налогоплательщика на вычет "входного" НДС, учитывал, в частности, порядок определения стоимости услуг, оказываемых экспедитором. Согласно договору с клиентом размер вознаграждения экспедитора в стоимости транспортно-экспедиционных услуг отдельно не выделялся, что было подтверждено в суде актами на выполнение работ (оказание услуг), счетами-фактурами, выставленными налогоплательщиком. Также расходы, понесенные экспедитором, заказчиком отдельно не возмещались; счета-фактуры по расходам, понесенным экспедитором, заказчику не перевыставлялись.
В постановлении Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.10.2012 N 15АП-11589/12 суд указал, что НК РФ не содержит разъяснений по вопросу о том, как определяется налоговая база по договору транспортной экспедиции, в практике существует несколько подходов:
1. Договор транспортной экспедиции является посредническим договором, поэтому в базу по НДС включается только вознаграждение экспедитора;
2. Договор транспортной экспедиции не является посредническим, следовательно, правила определения налоговой базы по ст. 156 НК РФ на него не распространяются;
3. Услуги по договору транспортной экспедиции облагаются НДС в зависимости от его условий.
По мнению суда, к договору транспортной экспедиции применяются правила определения налоговой базы по НДС в соответствии со ст. 156 НК РФ, применяемой посредниками, если в договоре сумма вознаграждения экспедитора выделена отдельно, например, как положительная разница, возникающая между суммой, полученной от клиента в счет оплаты стоимости оказываемых услуг и транспортно-экспедиционного обслуживания и (или) перевозки грузов в соответствии с поручениями клиента, и согласованной сторонами суммой, фактически уплаченной экспедитором третьим лицам, привлеченным для выполнения поручений.
Договор транспортной экспедиции может быть признан посредническим, если он содержит все признаки посреднического договора, установленные главами: 49 ("Поручение"), 51 ("Комиссия"), 52 ("Агентирование") ГК РФ (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 05.02.2013 N Ф08-8177/12 по делу N А32-2247/2012, ФАС Северо-Западного округа от 22.10.2009 N А56-55513/2008, ФАС Волго-Вятского округа от 19.03.2007 N А31-11508/2005-19 (определением ВАС РФ от 18.05.2007 N 5707/07 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)).
В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.04.2014 NФ02-961/14 по делу N А33-1626/2013 также детально были проанализированы условия договора транспортной экспедиции. Договор был признан посредническим ввиду установления следующих признаков:
- экспедитор совершает юридические действия в интересах иного лица - заказчика (по аналогии со ст.ст. 971, 990, 1005 ГК РФ, регулирующими правоотношения по договорам комиссии, поручения, агентирования);
- заказчик, в интересах которого действует экспедитор, возмещает последнему расходы, понесенные в связи с исполнением поручения (по аналогии со ст.ст. 975, 1001 ГК РФ);
- платой за экспедиторские услуги является вознаграждение, которое не включает стоимость возмещаемых затрат (по аналогии со ст.ст. 972, 991, 1006 ГК РФ).
Таким образом, договор транспортной экспедиции может быть признан посредническим, если:
- вознаграждение экспедитора в договоре установлено отдельной суммой (без учета возмещаемых расходов на приобретение услуг третьих лиц) либо установлен порядок определения суммы вознаграждения (например, в процентом выражении от стоимости приобретенных услуг третьих лиц);
- установлен порядок возмещения расходов на приобретение услуг третьих лиц. Как правило, такое возмещение производится на основании отчета экспедитора (посредника), к которому прилагаются копии документов, полученных, в частности, от перевозчиков, хранителей и др. (ст.ст. 974, 999, 1008 ГК РФ).
Кроме того, необходимо учитывать, что Президиум ВАС РФ в п. 6 информационного письма от 17.11.2004 N 85 указал, что сделка, совершенная до заключения договора комиссии, не может быть признана заключенной во исполнение поручения комитента. На это также неоднократно обращал внимание Минфин России, указывая, что при агентском договоре сделка с третьими лицами агентом, выступающим от своего имени, но за счет принципала, должна быть совершена после заключения агентского договора и только в интересах принципала (см. письма Минфина России от 16.08.2013 N 03-11-11/33417, от 18.04.2013 N 03-11-11/149, от 05.04.2013 N 03-11-06/2/11195, от 24.01.2013 N 03-11-06/2/12, от 21.01.2013 N 03-11-06/2/07).
То есть для того, чтобы можно было отнести договор транспортной экспедиции к посредническому виду, договор с перевозчиком, хранителем и иным третьим лицом во исполнение договора транспортной экспедиции должен заключаться не только после заключения самого договора транспортной экспедиции, но и во исполнение поручения, данного в указанном договоре, именно в интересах клиента.
При определении правового характера договора налоговый орган может исследовать документы, связанные с его исполнением, в частности акты выполненных работ (оказанных услуг), отчеты агента, счета-фактуры, иные документы, подтверждающие наличие агентских отношений (смотрите, например, решение ФНС России от 10.12.2012 N 198). В зависимости от этих обстоятельств (а не только от формулировок договора, относящихся к обязанностям сторон) может быть установлено, является ли договор посредническим (агентским, договором комиссии) или договором оказания экспедиторских услуг. Поэтому важно правильное построение документооборота в зависимости от вида договора.
Полагаем, что все условия для признания договора транспортной экспедиции посредническим в рассматриваемой ситуации выполняются.
Из вопроса следует, что экспедитор по договору транспортной экспедиции во взаимоотношениях с третьими лицами действует от своего имени. Поэтому в дальнейшем в консультации мы будем говорить о договоре транспортной экспедиции, имеющем признаки посреднического договора по схеме комиссии (п. 1 ст. 990 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Согласно п. 3 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99) не признаются доходами организации поступления от юридических и физических лиц, по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.
На основании п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) не признаются расходами организации выбытие активов по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации экспедитор признает в бухгалтерском учете только доход в виде экспедиторского вознаграждения.
Причем приобретенные во исполнение договора услуги третьих лиц не признаются расходами экспедитора (п. 1 ст. 996 ГК РФ, п. 3 ПБУ 10/99).
Выручка от оказания посреднических услуг - комиссионное вознаграждение (вознаграждение экспедитора) является доходом от обычных видов деятельности комиссионера (экспедитора). Выручка признается в учете исходя из цены, установленной посредническим договором (договором транспортной экспедиции), на дату исполнения поручения комитента (клиента) (п.п. 5, 6, 6.1, 12 ПБУ 9/99). Дата исполнения поручения клиента (комитента) определяется условиями договора транспортной экспедиции (комиссии). Такой датой может быть, например, дата выдачи груза в конечном пункте назначения (см. письма Минфина России от 29.12.2012 N 03-07-15/161, ФНС России от 14.03.2013 N ЕД-4-3/4253@), если условиями договора не предусмотрено, что после доставки груза в пункт назначения экспедитор выполняет какие-либо иные поручения клиента в отношении этого груза.
В письме УФНС России по г. Москве от 05.06.2012 N 16-15/049727@, разъясняя порядок признания дохода от оказания услуг для целей налогообложения прибыли, налоговый орган указал, что услуга считается реализованной (оказанной) в момент окончания ее оказания (независимо от составления акта приемки).
В письме Минфина России от 19.10.2015 N 03-03-06/59640 разъясняется, что доходы организации, полученные по договору об оказании услуг, следует учитывать для целей налогообложения прибыли организаций в том налоговом периоде, в котором документально подтвержден факт оказания услуг.
Пункт 13 ПБУ 9/99 позволяет признавать в бухгалтерском учете выручку от оказания услуг по договору, действие которого приходится на длительный период времени (более одного отчетного периода - месяца (п.п. 4, 48 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации")), по мере готовности услуги или по завершении оказания услуги. Выручка от оказания конкретной услуги признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность услуги.
Как мы поняли из вопроса, поэтапное оказание услуг договором не предусмотрено. Кроме того, в рассматриваемой ситуации сумма вознаграждения экспедитора определяется в процентном выражении от стоимости комплекса услуг, оказанных клиенту в рамках транспортно-экспедиционного обслуживания привлеченными экспедитором третьими лицами.
Поэтому до тех пор, пока не будет оказан весь комплекс услуг по договору всеми непосредственными исполнителями (например, пока груз не будет доставлен в конечный пункт назначения последним перевозчиком и передан грузополучателю), организация-экспедитор выручку от оказания услуг признать не может (пп.пп. "б", "г", "д" п. 12 ПБУ 9/99).
Факт выполнения поручения клиента по посредническому договору подтверждается составлением отчета посредника (ст. 999, ст. 1008 ГК РФ), где отражаются затраты, произведенные за счет клиента (возмещаемые расходы).
Именно отчет комиссионера с приложенными к нему копиями документов, выставленных в адрес комиссионера (экспедитора) третьими лицами (перевозчиками, хранителями и пр.), является для комитента (клиента) первичным документом для отражения в его учете расходов по договору комиссии (в данном случае договору транспортной экспедиции) (см. письмо Управления МНС по г. Москве от 17.09.2004 N 21-09/60455).
Отчет оформляется в произвольной форме, но как первичный документ бухгалтерского учета должен содержать обязательные реквизиты, установленные ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ).
Форма отчета может быть согласована в качестве приложения к договору транспортной экспедиции. В него также может быть включена отдельной строкой сумма экспедиторского вознаграждения. При этом на экспедиторское вознаграждение может быть оформлен и отдельный акт оказанных услуг, также в произвольной форме с учетом ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
Одним из обязательных реквизитов первичного документа является дата его составления (пп. 2 п. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания (ч. 3 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
В соответствии с п. 3.11 Государственного стандарта РФ ГОСТ Р 6.30-2003 "Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов", введенного в действие постановлением Госстандарта России от 03.03.2003 N 65-ст, датой документа является дата его подписания или утверждения, для протокола - дата заседания (принятия решения), для акта - дата события. Требования данного стандарта носят рекомендательный характер и распространяются на организационно-распорядительные документы, относящиеся к Унифицированной системе организационно-распорядительной документации (УСОРД) и включенные в ОК 011-93 "Общероссийский классификатор управленческой документации" (ОКУД) (класс 0200000), однако они отражают общие принципы бухгалтерского учета и ведения документооборота в организациях и их целесообразно учитывать при составлении всех бухгалтерских документов.
Применительно к анализируемой ситуации это означает, что акт оказанных услуг на экспедиторское вознаграждение (если он составляется) и отчет о затратах, произведенных за счет клиента, должны быть составлены на дату выполнения всего комплекса услуг по транспортно-экспедиционному обслуживанию (например, на дату передачи груза грузополучателю в конечном пункте назначения). Для своевременного отражения данных в бухгалтерском учете экспедитора, а соответственно и клиента, необходимо обеспечить своевременную передачу первичных учетных документов, выставленных третьими лицами, в бухгалтерию экспедитора (ч. 3 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
Необходимо учитывать, что в регистрах бухгалтерского учета отражаются данные только на основании первичных документов (ч.ч. 1, 2 ст. 10 Закона N 402-ФЗ).
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, бухгалтерский учет посреднических операций у экспедитора (комиссионера) целесообразно вести используя счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", выделив для конкретных расчетов отдельные субсчета к этому счету:
76-1 "Расчеты с подрядчиками";
76-2 "Расчеты с клиентом";
76-3 "Расчеты с клиентом по экспедиторскому вознаграждению".
Кроме того, в рассматриваемой ситуации организация может к субсчету 76-2 "Расчеты с клиентом" открыть дополнительный субсчет, на котором будут собираться растянутые во времени затраты, осуществляемые за счет клиента, для последующего предъявления всей стоимости услуг по транспортно-экспедиционному обслуживанию, что также может отражаться на отдельном субсчете, открытом к субсчету 76-2 "Расчеты с клиентом".
Проводки в данной ситуации могут быть следующими:
Дебет 76-2, подсубсчет "Приобретение услуг третьих лиц для клиента" Кредит 76-1
- отражено приобретение услуг первого перевозчика на основании представленных им первичных документов (транспортных накладных, актов оказанных услуг, счетов-фактур, если перевозчик является плательщиком НДС);
Дебет 76-2, подсубсчет "Приобретение услуг третьих лиц для клиента" Кредит 76-1
- отражено приобретение услуг второго перевозчика на основании представленных им первичных документов.
Аналогичным образом отражается приобретение иных услуг третьих лиц, привлеченных для исполнения поручения клиента (погрузка, разгрузка, хранение и т.д.).
Дебет 76-2, подсубсчет "Перевыставление услуг третьих лиц клиенту" Кредит 76-2, подсубсчет "Приобретение услуг третьих лиц для клиента"
- отражен факт предъявления услуг третьих лиц клиенту (отчет о затратах);
Дебет 76-1, Кредит 51
- с расчетного счета оплачены перевозка, погрузка, разгрузка и пр.;
Дебет 51 Кредит 76-2, подсубсчет "Перевыставление услуг третьих лиц клиенту",
- на расчетный счет поступили денежные средства от клиента в счет возмещения расходов по перевозке, погрузке, разгрузке и пр.;
Дебет 76-3 Кредит 90-1
- начислено экспедиторское вознаграждение на дату оказания комплекса услуг;
Дебет 90-3 Кредит 68
- начислен НДС с вознаграждения;
Дебет 90-2 Кредит 20 (26)
- отражены собственные расходы экспедитора.
В рассматриваемой ситуации организации необходимо также учитывать, что неотъемлемой частью договора транспортной экспедиции являются экспедиторские документы (п.п. 5 и 7 Правил транспортно-экспедиционной деятельности, утвержденных постановлением Правительства РФ от 08.09.2006 N 554, далее - Правила).
Такими документами являются:
- поручение экспедитору (определяет перечень и условия оказания экспедитором клиенту транспортно-экспедиционных услуг в рамках договора транспортной экспедиции);
- экспедиторская расписка (подтверждает факт получения экспедитором для перевозки груза от клиента либо от указанного им грузоотправителя);
- складская расписка (подтверждает факт принятия экспедитором у клиента груза на складское хранение).
Порядок оформления и формы экспедиторских документов утверждены приказом Минтранса России от 11.02.2008 N 23. 
При этом в соответствии с п. 6 Правил в зависимости от характера транспортно-экспедиционных услуг сторонами договора транспортной экспедиции может быть определена возможность использования иных экспедиторских документов. Указанные выше экспедиторские документы подтверждают наличие гражданско-правовых отношений.
Поэтому в рассматриваемой ситуации экспедитору необходимо иметь экспедиторские документы (см. также письмо Минфина России от 22.06.2015 N 03-03-06/1/35869).
На свое вознаграждение экспедитор должен выставить клиенту счет-фактуру (п. 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ). Кроме того, если в рамках оказания услуг по договору транспортной экспедиции были привлечены третьи лица, являющиеся плательщиками НДС, то на услуги третьих лиц составляется сводный счет-фактура, в котором необходимо указать в самостоятельных позициях виды услуг, приобретенных у третьих лиц, на основании их счетов-фактур. Порядок составления таких счетов-фактур разъясняется в письме Минфина России от 29.12.2012 N 03-07-15/161, смотрите также письмо Минфина России от 15.04.2015 N 03-07-09/21389.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

19 мая 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.