Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Расходы на приобретение земельного участка учитываются в составе расходов после их фактической оплаты равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком, но не менее семи лет.

Обоснование вывода:
В соответствии с пп. 31 п. 2 ст. 346.5 НК РФ при определении объекта налогообложения по ЕСХН налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на расходы на приобретение имущественных прав на земельные участки, включая расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения указанного договора аренды, в том числе:
- на земельные участки из земель сельскохозяйственного назначения;
- на земельные участки, которые находятся в государственной или муниципальной собственности и на которых расположены здания, строения, сооружения, используемые для сельскохозяйственного производства.
Расходы, указанные в п. 2 ст. 346.5 НК РФ, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 3 ст. 346.5 НК РФ), т.е. должны быть обоснованными (экономически оправданными) и документально подтвержденными.
Согласно пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. Однако п. 4.1 ст. 346.5 НК РФ установлен особый порядок учета расходов на приобретение имущественных прав на земельные участки для целей налогообложения ЕСХН.
Так, п. 4.1 ст. 346.5 НК РФ предусмотрено, что расходы на приобретение имущественных прав на земельные участки учитываются в составе расходов равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком, но не менее семи лет. Суммы расходов учитываются равными долями за отчетный и налоговый периоды.
Сумма расходов на приобретение имущественных прав на земельные участки подлежит включению в состав расходов после фактической оплаты налогоплательщиком имущественных прав на земельные участки в размере уплаченных сумм и при наличии документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию указанного права в случаях, установленных законодательством РФ.
В целях п. 4.1 ст. 346.5 НК РФ под документальным подтверждением факта подачи документов на государственную регистрацию имущественных прав понимается расписка в получении органом, осуществляющим государственный кадастровый учет и государственную регистрацию прав на недвижимое имущество, документов на государственную регистрацию указанных прав.
Указанные расходы отражаются в последний день отчетного (налогового) периода и учитываются только по земельным участкам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.
В постановлении Восьмого арбитражного апелляционного суда от 15.06.2015 N 08АП-4065/15 (далее - Постановление N 08АП-4065/15) судьи сделали вывод о том, что расходы на приобретение имущественных прав на земельные участки могут учитываться в составе расходов при одновременном выполнении следующих условий: фактической оплате налогоплательщиком имущественных прав; их документальном подтверждении; подачи соответствующих документов на государственную регистрацию; использование земельных участков в предпринимательской деятельности. При этом специальное указание п. 4.1 ст. 346.5 НК РФ предусматривает возможность учета названных расходов только равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком, но не менее семи лет. Возможность единовременного учета данных расходов из смысла рассмотренных норм права не следует.
Судьи пришли к выводу, что налоговым органом обоснованно доначислена соответствующая сумма ЕСХН, пени и штраф по данному налогу, поскольку в 2013 году налогоплательщиком единовременно учтена в составе расходов полная стоимость приобретенного земельного участка, а не 1/7 стоимости приобретенного земельного участка.
Судьи указали, что наличие кассового метода признания расходов (пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ) само по себе не отменяет действия специального правила п. 4.1 ст. 346.5 НК РФ, предусматривающего не единовременный учет расходов на приобретение земельных участков, а исключительно возможность учета названных расходов равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком, но не менее семи лет.
В названном выше Постановлении N 08АП-4065/15 налогоплательщик считал, что им правомерно при определении объекта налогообложения ЕСХН за 2013 год полученные доходы уменьшены единовременно на расходы по приобретению земельного участка, поскольку абзац второй п. 4.1 ст. 346.5 НК РФ указывает, что сумма расходов на приобретение имущественных прав на земельные участки подлежит включению в состав расходов после фактической оплаты налогоплательщиком имущественных прав на земельные участки в размере уплаченных сумм и при наличии документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию указанного права в случаях, установленных законодательством РФ.
Судьи же указали, что абзац второй п. 4.1 ст. 346.5 НК РФ не является самостоятельным, дополняет первый абзац данной нормы права и не может рассматриваться в отрыве от него. Иными словами, правило принятия расходов равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком, который не может быть меньше семи лет, распространяется на все случаи учета в составе расходов затрат на приобретение имущественных прав на земельные участки и является обязательным для налогоплательщиков ЕСХН.
Также судьи отклонили доводы налогоплательщика о том, что к земельным участкам может быть применен пп. 1 п. 4 ст. 346.5 НК РФ, поскольку п. 4 ст. 346.5 НК РФ в отношении земельных участков не применяется (предусмотренный п. 4 ст. 346.5 НК РФ порядок применяется в отношении основных средств, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ, а на основании п. 2 ст. 256 НК РФ земля не подлежит амортизации (смотрите также письмо Минфина России от 04.07.2012 N 03-11-06/1/15)).
Таким образом, расходы на приобретение земельного участка учитываются в составе расходов на основании пп. 31 п. 2 ст. 346.5 НК РФ. При этом с учетом специального правила, установленного п. 4.1 ст. 346.5 НК РФ, данные расходы учитываются в составе расходов после их фактической оплаты равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком, но не менее семи лет (смотрите также письма Минфина России от 16.07.2008 N 03-11-04/1/14, от 22.07.2008 N 03-11-04/1/15, постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.01.2014 N 11АП-23288/13).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Ответ прошел контроль качества

18 мая 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.