Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В сложившейся ситуации в бухгалтерском учете срок полезного использования устанавливается в зависимости от ожидаемого срока использования имущества.
В целях налогового учета срок полезного использования определяется в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.
При этом неотделимые улучшения амортизируются до расторжения договора безвозмездного пользования, либо до полного погашения стоимости.

Обоснование вывода:
Согласно п. 1 ст. 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Пункт 2 ст. 689 ГК РФ предусматривает, что к договору безвозмездного пользования применяются правила, предусмотренные ГК РФ в отношении договора аренды.

Бухгалтерский учет

Правила формирования в бухгалтерском учете организаций (юридических лиц по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений)) информации об основных средствах установлены ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01).
Исходя из п. 5 ПБУ 6/01 произведенные арендатором капвложения в арендованный объект учитываются арендатором в составе основных средств до их выбытия в рамках договора (письма Минфина России от 24.10.2008 N 03-05-04-01/37, от 16.12.2008 N 03-05-05-01/73 и от 11.03.2009 N 03-05-05-01/17).
Произведенные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств арендатор учитывает в составе собственных основных средств, если выполняются условия, перечисленные в п. 4 ПБУ 6/01 (п. 5 ПБУ 6/01).
Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01).
В соответствии с п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.
Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:
- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например срок аренды).
То есть из п. 20 ПБУ 6/01 следует, что срок полезного использования неотделимых улучшений арендованного основного средства равен оставшемуся сроку аренды основных средств в соответствии с договором аренды.
По нашему мнению, данные положения применяются и при учете капитальных вложений в виде неотделимых улучшений в имущество, полученное в безвозмездное пользование.
Однако в рассматриваемой ситуации срок действия договора безвозмездного пользования не определен, то есть договор считается заключенным на неопределенный срок (п. 2 ст. 689, п. 2 ст. 610 ГК РФ).
Поэтому, полагаем, в данном случае организация вправе самостоятельно установить срок полезного использования объекта в виде неотделимых улучшений от ожидаемого срока использования здания (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.02.2013 N Ф04-609/13). Определенный срок полезного использования неотделимых улучшений следует утвердить приказом (распоряжением) руководителя.

Налоговый учет

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя, признаются амортизируемым имуществом (письма Минфина России от 27.01.2014 N 03-03-06/1/2769, от 13.02. 2012 N 03-03-06/2/20, от 12.10.2011 N 03-03-06/1/663, УФНС России по г. Москве от 07.09. 2012 N 16-15/084483@).
В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ такие капитальные вложения амортизируются в следующем порядке:
- капитальные вложения, стоимость которых возмещается организации-ссудополучателю организацией-ссудодателем, амортизируются организацией-ссудодателем в порядке, установленном главой 25 НК РФ;
- капитальные вложения, произведенные организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя, стоимость которых не возмещается организацией-ссудодателем, амортизируются организацией-ссудополучателем в течение срока действия договора безвозмездного пользования исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для полученных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация).
То есть капитальные вложения, не возмещаемые организацией-ссудодателем, амортизируются ссудополучателем в течение срока действия договора. При этом срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества с учетом Классификации.
В данной ситуации срок действия договора безвозмездного пользования не определен, то есть договор считается заключенным на неопределенный срок. Соответственно, неотделимые улучшения будут амортизироваться в течение неопределенного срока, то есть до момента расторжения договора безвозмездного пользования имуществом, либо до полного погашения стоимости.
При этом срок полезного использования определяется в соответствии с Классификацией для полученного объекта основного средства или для капитальных вложений в указанный объект.
Иными словами, для таких капитальных вложений налогоплательщик вправе устанавливать самостоятельный срок полезного использования, отличный от принятого для полученных в пользование объектов основных средств, но соответствующий Классификации (письмо Минфина России от 13.04. 2010 N 03-03-06/2/75).
Если в рассматриваемой ситуации налогоплательщик выберет срок полезного использования здания, то, учитывая данные вопроса, рассматриваемый объект согласно Классификации относится к 10-й амортизационной группе, в которую входит имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет включительно.
Если налогоплательщик примет решение установить срок полезного использования для неотделимых улучшений необходимо иметь в виду, что согласно п. 6 ст. 258 НК РФ для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (письма Минфина России от 30.12.2016 N 03-03-06/1/79707, от 07.12.2012 N 03-03-06/1/638, от 13.04.2010 N 03-03-06/2/75).
Если данные критерии применить будет невозможно, то, на наш взгляд, налогоплательщик будет вправе определять срок полезного использования неотделимых улучшений исходя из самостоятельно разработанных критериев. Напомним, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).
Выбранный порядок определения срока полезного использования, на наш взгляд, следует утвердить в учетной политике организации в целях налогового учета.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Амортизация капитальных вложений в арендованные (полученные в пользование) основные средства в целях налогообложения прибыли;
- Энциклопедия решений. Налогообложение при безвозмездном пользовании. Учет у ссудополучателя;
- Энциклопедия решений. Учет капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованных основных средств.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

16 мая 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.