Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Перечень лиц, которым предоставлено право использовать электронные подписи при формировании (подписании) электронных документов, в том числе применяемых во внутреннем документообороте организации, определяется ее руководством (например в приказе (распоряжении), в приложениях к учетной политике).
Мы не видим налоговых рисков при подписании посредством электронных подписей требований-накладных как руководителями отдельных подразделений (служб), так и отдельными материально-ответственными лицами. При этом могут быть использованы квалифицированные, неквалифицированные и простые электронные подписи.
Также учетной политикой, по нашему мнению, может быть предусмотрено подписание указанных первичных документов, оформляемых в ночное время, исключительно материально-ответственными лицами. Обоснованием в данном случае может служить объективность причин - установленный в организации режим рабочего времени.

Обоснование вывода:
Как известно, одним из обязательных реквизитов первичного учетного документа являются подписи лиц, совершивших сделку (операцию) и ответственных за ее оформление, лиц, ответственных за оформление свершившегося события, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц (п.п. 6-7 части 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ).
Согласно части 5 ст. 9 Закона N 402-ФЗ Первичный учетный документ составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью (далее - ЭП).
В соответствии с пп. 4 части 3 ст. 21 Закона N 402-ФЗ требования к документам бухгалтерского учета, а также виды электронных подписей, используемых для подписания документов бухгалтерского учета, должны быть установлены федеральными стандартами. Поскольку на сегодняшний день такие федеральные стандарты не утверждены, то при использовании электронных подписей необходимо руководствоваться Федеральным законом от 06.04.2011 N 63-ФЗ "Об электронной подписи" (далее - Закон N 63-ФЗ) (часть 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ).
В частности, согласно ст. 1 Закона N 63-ФЗ он регулирует отношения в области использования ЭП как при совершении гражданско-правовых сделок, так и при совершении иных юридически значимых действий, в том числе в случаях, установленных другими федеральными законами.
Определение электронной подписи дано в п. 1 ст. 2 Закона N 63-ФЗ, это информация в электронной форме, которая присоединена к другой информации в электронной форме (подписываемой информации) или иным образом связана с такой информацией и которая используется для определения лица, подписывающего информацию.
Согласно части 1 ст. 5 Закона N 63-ФЗ существует два вида электронной подписи: простая и усиленная. Усиленная подпись, в свою очередь, может быть неквалифицированной или квалифицированной. Заметим, что в части 5 ст. 9 Закона N 402-ФЗ не уточняется вид ЭП, которой должен быть подписан первичный учетный документ (письмо Минфина России от 05.05 2015 N 07-01-06/25701).
С одной стороны, это дает основание полагать, что для целей бухгалтерского учета организация вправе подписывать первичные учетные документы электронной подписью любого вида, главное - чтобы данная подпись соответствовала требованиям Закона N 63-ФЗ.
С другой стороны, частью 1 ст. 6 Закона N 63-ФЗ установлено, что электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручно, признается информация в электронной форме, подписанная именно квалифицированной ЭП. Такой электронный документ может применяться в любых правоотношениях в соответствии с законодательством РФ, кроме случая, если федеральными законами или принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами установлено требование о необходимости составления документа исключительно на бумажном носителе.
Из вышеизложенного можно сделать вывод, что для целей бухгалтерского учета могут использоваться первичные документы, составленные в электронной форме и подписанные только квалифицированной ЭП, т.к. именно они признаются аналогом документа, составленного в бумажной форме, в силу прямого указания закона.
Между тем, по мнению Минфина России, хозяйствующие стороны при оформлении первичных учетных документов могут организовать электронный документооборот, применяя и простую и (или) усиленную неквалифицированную электронные подписи, при условии соблюдения требований Закона N 63-ФЗ. Также обращается внимание на то, что нормативные правовые акты и соглашения между участниками электронного взаимодействия, устанавливающие случаи признания электронных документов, подписанных простой ЭП, равнозначными документам на бумажных носителях, подписанным собственноручной подписью, должны соответствовать требованиям ст. 9 Закона N 63-ФЗ.
Такие разъяснения представлены, в частности, в письмах Минфина России от 05.10.2016 N 03-03-06/1/58048, от 21.09.2016 N 03-03-06/1/55073, от 12.09.2016 N 03-03-06/2/53176, от 11.01.2016 N 03-03-06/61 и др. При этом отдельно отмечается, что налоговое законодательство предъявляет требование по применению именно квалифицированной ЭП только для электронных счетов-фактур и при электронном взаимодействии с налоговыми органами (в том числе при сдаче налоговой отчетности).
Кроме того, согласно части 2 ст. 6 Закона информация в электронной форме, подписанная простой ЭП или неквалифицированной ЭП, признается электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью, в случаях, установленных федеральными законами, принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами или соглашением между участниками электронного взаимодействия.
В целом аналогичной точки зрения придерживаются и сотрудники ФНС России. Напоминая, однако, при этом, что часть 2 ст. 6 Закона N 63-ФЗ, помимо прочего предусматривает, что упомянутые здесь нормативные правовые акты и соглашения должны предусматривать порядок проверки электронной подписи (смотрите также ст. 9 Закона N 63-ФЗ "Использование простой электронной подписи", письмо ФНС России от 19.05.2016 N СД-4-3/8904).
Что касается применения ЭП в первичной документации внутреннего документооборота, полагаем, можно воспользоваться разъяснениями, данными в письме Минфина России от 20.08.2015 N 03-03-06/2/48232 относительно подписания электронной подписью авансовых отчетов подотчетных лиц. По мнению Минфина России, в этом случае при формировании документа в электронном виде в целях соблюдения требований Закона N 63-ФЗ использование электронной подписи обязательно для всех участников составления документа (смотрите также письмо Минфина России от 04.08.2015 N 03-03-06/44905).
Полагаем подобный вывод очевидным ввиду самой природы электронного документа (информации в электронной форме, подписываемой информации - п. 1 ст. 2 Закона N 63-ФЗ), для подписания которого предусмотрено применение ЭП. При этом заметим, что в приведенном письме говорится о необходимости применения электронной подписи всеми лицами, но не указывается, что применяемые ими ЭП должны быть одного вида.
В заключение отметим, что в соответствии с п. 2 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/) вопросы (способы) организации документооборота являются составной частью учетной политики организации. Как указано в п. 4 ПБУ 1/2008, учетная политика организации формируется главным бухгалтером или иным лицом, на которое в соответствии с законодательством РФ возложено ведение бухгалтерского учета организации, на основе настоящего ПБУ 1/2008 и утверждается руководителем организации. При этом утверждаются в том числе:
- правила документооборота и технология обработки учетной информации;
- порядок контроля за хозяйственными операциями;
- другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.
По нашему мнению, организация вправе предусмотреть возможность подписания формы требования-накладной, выписываемой в ночное время, посредством ЭП только материально ответственными лицами в виду объективных причин - отсутствия иных лиц в соответствии с принятым в организации режимом рабочего времени. Заметим лишь, что в отношении таких документов целесообразно предусмотреть дополнительные меры внутреннего контроля.
Напомним, частью 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ определение форм первичных документов отнесено к компетенции руководства экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Полагаем очевидным, что к компетенции самого экономического субъекта относится и установление порядка составления (формирования) первичных документов, а также порядка подписания соответствующими ответственными лицами.
При этом частью 3 ст. 9 Закона N 402-ФЗ предусмотрено требование о том, что первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания. Кроме того, лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных.
Указанные здесь лица, по нашему мнению, также определяются руководством экономического субъекта, в частности в учетной политике организации.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Применение электронной подписи в целях бухгалтерского учета и налогообложения;
- Энциклопедия решений. Правила ведения первичной учетной документации для целей бухгалтерского учета.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гильмутдинов Дамир

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

26 мая 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.