Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Вопрос о возможности учета расходов, связанных с приобретением и содержанием квартиры, используемой для проживания командированных работников, при формировании налоговой базы по налогу на прибыль является спорным.
С нашей точки зрения, затраты организации в виде сумм амортизации и коммунальных платежей могут быть учтены в налоговом учете в составе расходов, связанных с производством и (или) реализацией при выполнении всех требований п. 1 ст. 252 НК РФ. Документами, обосновывающими расходы на приобретение и содержание квартиры, могут служить, например: расчет, показывающий экономический эффект (экономию, в том числе, планируемую) от использования для проживания командированных работников собственной квартиры, письменное поручение (распоряжение) руководителя на осуществление действий по приобретение квартиры в связи с производственной необходимостью. При этом связь командировок с производственной деятельностью организации должна усматриваться из оформляемых при таких поездках документов.
При этом не исключено, что такую позицию организации придется отстаивать в судебном порядке.

Обоснование позиции:
Объектом налогообложения и налоговой базой по налогу на прибыль (далее - Налог) для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль (ее денежное выражение), которая представляет собой разницу между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ).
Общие критерии, которым должны удовлетворять затраты налогоплательщика для признания их в целях налогообложения прибыли, поименованы в п. 1 ст. 252 НК РФ. Согласно данному пункту налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Отметим, что налоговое законодательство устанавливает лишь общие критерии отнесения тех или иных затрат к расходам, которые могут быть признаны в налоговом учете.
При этом Пленум ВАС РФ в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указал, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.
Конституционный Суд РФ в определении 04.06.2007 N 366-О-П обратил внимание, что НК РФ не содержит закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы. При этом положения п. 1 ст. 252 НК РФ не допускают их произвольного применения и требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). В свою очередь, расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (п. 2 ст. 253 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признается, в частности, имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.
По мнению Минфина России, жилой фонд (жилые помещения, находящиеся на балансе организаций) не признается амортизируемым имуществом. Такой вывод сделан чиновниками, например:
- в письме Минфина России от 06.05.2004 N 04-02-05/2/19 - в отношении квартиры, в которой размещен офис, поскольку в соответствии с законодательством (ст. 288 ГК РФ) помещение (квартира) до момента его перевода в нежилой фонд не может использоваться для размещения в нем организации;
- в письмах Минфина России от 24.11.2014 N 03-03-06/2/59534, от 16.04.2007 N 03-03-06/2/69 - в отношении служебной квартиры, поскольку она не используется для извлечения дохода.
Наряду с этим в письме Минфина России от 15.05.2006 N 07-05-06/116 разъяснено, что объекты жилого фонда в целях налогообложения прибыли не могут быть отнесены к основным средствам, подлежащим амортизации, так как не отвечают критериям основного средства. Они не могут использоваться в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.
Однако, по нашему мнению, такая позиция не бесспорна.
Так, квартиры не исключены из состава амортизируемого имущества (п. 3 ст. 256 НК РФ) и не упомянуты в перечне объектов, не подлежащих амортизации (п. 2 ст.256 НК РФ).
Кроме того, положения НК РФ не конкретизируют характер связи расходов с деятельностью, направленной на получение дохода. Эта связь не обязательно должна иметь прямой характер и, по нашему мнению, может определяться в том числе использованием жилого помещения для размещения сотрудников, направляемых в служебную командировку, то есть участвующих в производственной деятельности.
При этом обоснованность таких затрат может быть определена соотношением расходов на приобретение квартиры и на ее содержание и рыночных цен на услуги гостиниц в месте и в периоде проживания командированных сотрудников. Так, если затраты, связанные с приобретением и содержанием квартиры, не превышают расходов на проживание командированных сотрудников в гостинице (в том числе планируемых, за ряд лет), на наш взгляд, они являются обоснованными и могут участвовать в расчете налогооблагаемой прибыли при соблюдении требования об их документальном подтверждении (и, разумеется, при условии, что командировка связана с производственной деятельностью организации).
Документами, обосновывающими расходы на приобретение и содержание квартиры, могут, в частности, служить: расчет, показывающий экономический эффект (экономию) от использования для проживания командированных работников собственной квартиры, письменное поручение (распоряжение) руководителя на осуществление действий по приобретение квартиры в связи с производственной необходимостью. При этом связь командировки с производственной деятельностью должна усматриваться из оформляемых при таких поездках документов, в частности из приказа о командировке (смотрите также п. 1 ст. 252 НК РФ).
Полагаем, что аналогичный подход можно применить и к вопросу налогового учета затрат на коммунальные платежи, поскольку они непосредственно связаны с содержанием квартиры, используемой, пусть и косвенным образом, в деятельности организации, направленной на получение дохода. Такие расходы, на наш взгляд, могут быть учтены организацией на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Таким образом, мы придерживаемся позиции, что затраты организации в виде сумм амортизации в отношении приобретенной квартиры и коммунальных платежей могут быть учтены в составе расходов, связанных с производством и (или) реализацией, при условии выполнения всех требований п. 1 ст. 252 НК РФ.
Вместе с тем обратим внимание, что учет данных расходов в отчетных (налоговых) периодах, в которых квартира не использовалась для проживания командированных сотрудников ("простаивала"), также может повлечь претензии проверяющих, поскольку связь данных расходов с производственной деятельностью организации в периодах, когда квартира в целях командировки не использовалась, не очевидна.
Например, в письме Минфина России от 20.06.2006 N 03-03-04/1/533 сказано, что расходы по содержанию квартиры, предназначенной для проживания в ней командированных работников, на основании документов, косвенно подтверждающих факт пребывания в ней данных работников во время командировки (командировочного удостоверения, проездных документов до места командировки, пр.), могут быть отнесены к признаваемым при налогообложении прибыли расходам. Однако такие расходы принимаются к налоговому учету в той доле, в которой квартира использовалась для проживания в ней командированных работников. Расходы по содержанию квартиры за то время, что квартира пустовала, не могут быть признаны в целях налогообложения прибыли (смотрите также письмо Минфина России от 15.01.2016 N 03-03-07/803).
Отметим также, что, по мнению Минфина России, выраженному в письме от 24.11.2014 N 03-03-06/2/59534, служебная квартира, используемая для проживания работников, направленных в командировку, может быть отнесена к обслуживающим производствам и хозяйствам, соответственно расходы на содержание такой квартиры могут быть включены в налоговую базу по налогу на прибыль организаций с учетом положений ст. 275.1 НК РФ (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 10.05.2006 N 03-03-04/2/137).
На наш взгляд, с таким выводом можно не согласиться. В силу положений ст. 275.1 НК РФ в целях налогообложения прибыли к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся объекты жилищно-коммунального хозяйства, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам. Если квартира не используется налогоплательщиком для получения дохода от оказания услуг по предоставлению ее для проживания или от осуществления иной деятельности, полагаем, что она не может быть отнесена к объектам обслуживающих производств и хозяйств. Иными словами, положения ст. 275.1 НК РФ в этой ситуации применяться не должны.
Подытоживая изложенное, можно заключить, что вопрос учета расходов, связанных с квартирой, используемой для проживания командированных работников, четко не урегулирован и является спорным. Не исключено, что в случае, если организация примет решение учитывать указанные расходы для целей налогообложения прибыли, свою позицию ей придется отстаивать в суде. При этом суд с учетом конкретных обстоятельств дела может принять сторону налогоплательщика (смотрите, например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2010 по делу N А56-60352/2008). Однако поддержка позиции налогоплательщика во многом зависит от доказательств связи затрат на приобретение и содержание квартиры с деятельностью, направленной на получение дохода, которые сумеет представить организация (смотрите, например, постановление ФАС Уральского округа от 03.04.2012 N Ф09-615/12).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

24 мая 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.