Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Для целей налогообложения прибыли полученная от арендатора сумма компенсации расходов, понесенных арендодателем в процессе осуществления действий по государственной регистрации дополнительного соглашения к договору аренды, внесения платежей по узаконению произведенной арендатором перепланировки арендованного помещения, получения новых документов кадастрового учета (далее - действия регистрационного характера), включается в состав внереализационных доходов. В свою очередь соответствующие затраты включаются арендодателем в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
При получении от арендатора суммы компенсации указанных расходов объекта обложения НДС не возникает. Однако мы не можем исключить, что налоговые органы будут придерживаться иного мнения.
В бухгалтерском учете расходы арендодателя, связанные с действиями регистрационного характера, могут быть учтены в составе расходов по обычным видам деятельности. Поступившая от арендатора компенсация указанных затрат принимается к учету в качестве прочих доходов.

Обоснование позиции:
Правовые отношения, вытекающие из договора аренды, регулируются главой 34 ГК РФ. Согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. При прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ст. 622 ГК РФ, смотрите также постановление Арбитражного суда Уральского округа от 18.07.2016 N Ф09-6636/16 по делу N А76-18617/2015).
Согласно п. 2 ст. 609 ГК РФ договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом. С 1 января 2017 года порядок такой регистрации установлен Федеральным законом от 13.07.2015 N 218-ФЗ "О государственной регистрации недвижимости" (далее - Закон N 218-ФЗ). Причем в соответствии с ч. 1 ст. 51 Закона N 218-ФЗ с заявлением о государственной регистрации договора аренды недвижимого имущества может обратиться одна из сторон договора аренды недвижимого имущества (т.е. закон позволяет обратиться в орган регистрации прав с заявлением о государственной регистрации договора аренды недвижимого имущества как арендодателю, так и арендатору). Подробнее смотрите Энциклопедию решений. Форма и государственная регистрация договора аренды.
Что касается налогообложения, то в силу п. 1 ст. 38 НК РФ каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ и с учетом положений настоящей статьи.

Налог на прибыль

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (пп. 1 ст. 247 НК РФ).
По общему принципу доходом для целей налогообложения признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая для организаций в соответствии с главой 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" (п. 1 ст. 41 НК РФ).
Согласно ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ, для целей налогообложения прибыли признаются внереализационными доходами. К таким доходам относятся доходы, указанные в ст. 250 НК РФ.
Исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при налогообложении прибыли, приведен в ст. 251 НК РФ. Статья 251 НК РФ не исключает из налогооблагаемых доходов суммы, полученные в качестве возмещения понесенных расходов.
Стоит отметить, что в силу пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ суммы возмещения затрат не учитываются при определении налоговой базы, если такие затраты произведены посредником (агентом, комиссионером, иным поверенным) за комитента, принципала, доверителя, то есть в рамках исполнения посреднического договора (в соответствии с которым указанные затраты не являются расходами посредника). Однако в рассматриваемой ситуации речи о посреднической схеме не идет. В данном случае арендодатель выполняет взятое на себя по договору аренды обязательство по осуществлению действий регистрационного характера, связанных с произведенной арендатором согласованной перепланировкой арендованного помещения. Поэтому положения пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ к рассматриваемой ситуации неприменимы.
Формально, исходя из п. 1 ст. 41 НК РФ, компенсация арендодателю затрат, которые он несет в связи с осуществлением указанных действий, являющихся следствием действий арендатора, само по себе не приводит к появлению у арендодателя экономической выгоды, а значит, и налогооблагаемого дохода. Тем не менее, учитывая, что в данном случае арендодатель выполняет собственную обязанность, установленную договором и непосредственным образом связанную с осуществлением деятельности по предоставлению помещений в аренду, следование такой точке зрения может привести к налоговым спорам. Косвенно сказанное подтверждается судебной практикой и разъяснениями официальных органов применительно к суммам компенсации коммунальных расходов, расходов на охрану, связь, уборку и т.п., возмещаемых арендатором арендодателю (смотрите, например, постановление Президиума ВАС РФ от 12.07.2011 N 9149/10 (далее - Постановление N 9149/10), письма Минфина России от 28.08.2013 N 03-03-06/4/35325, от 20.12.2012 N 03-03-06/4/117, от 27.08.2012 N 03-03-06/4/88).
Причем до выхода Постановления N 9149/10 отдельные суды придерживались позиции, согласно которой суммы возмещения по оплате, в частности, коммунальных платежей, полученные от арендаторов, не являются доходом арендодателя, поскольку в данном случае не осуществляется перепродажа этих услуг арендаторам, а компенсируются затраты арендодателя (смотрите постановления ФАС Центрального округа от 10.10.2007 N А36-2553/2006, ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.07.2005 N А33-23362/04-С3-Ф02-3274/05-С1, Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.04.2009 N 18АП-2025/2009). В настоящее время нижестоящие суды в соответствии с правовой позицией, изложенной в постановлении N 9149/10, приходят к выводу, что компенсация арендатором стоимости коммунальных услуг приводит к образованию экономической выгоды у арендодателя. А поскольку компенсация расходов по содержанию сдаваемого в аренду имущества не включена в перечень освобождаемых от налогообложения доходов, перечисленных в статье 251 НК РФ, указанные суммы подлежат учету в доходах арендодателя. Смотрите, например, постановления ФАС Дальневосточного округа от 19.05.2014 N Ф03-1447/14 по делу N А73-12850/2013, ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.02.2013 N Ф02-172/13 по делу N А78-2586/2012, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.02.2017 N 13АП-32170/16, Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.07.2015 N 14АП-4549/15, Седьмого арбитражного апелляционного суда от 10.11.2014 N 07АП-9212/14 и др.
Арбитражной практики и разъяснений уполномоченных органов по ситуациям, аналогичным рассматриваемой, нами не обнаружено.
Принимая во внимание логику приведенных выше судов, полагаем, что в данном случае суммы, полученные от арендаторов в качестве компенсации затрат по осуществлению арендодателем действий регистрационного характера, следует включать в состав налогооблагаемых доходов. На наш взгляд, указанные доходы по своему характеру больше соответствуют понятию внереализационных доходов, а не выручки от сдачи помещений в аренду, соответственно, при определении налоговой базы они могут быть учтены на основании ст. 250 НК РФ в порядке, установленном пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ (при методе начисления).
В свою очередь, на основании п. 1 ст. 252 НК РФ соответствующие затраты при их документальном подтверждении могут быть признаны арендодателем в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп.пп. 14, 15, 40 и 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Смотрите также письма Минфина России от 26.01.2015 N 03-03-06/1/2170, от 04.06.2013 N 03-03-06/1/20327, от 11.02.2011 N 03-03-06/1/89.

НДС

Вопрос, связанный с обложением НДС сумм возмещаемых (компенсируемых) расходов, является спорным. Операции, признаваемые объектом обложения НДС, перечислены в п. 1 ст. 146 НК РФ. Сама по себе такая операция, как "компенсация затрат (расходов)", не является объектом налогообложения этим налогом (пп. 1 п. 3 ст. 39, п. 1 ст. 146, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ).
Если придерживаться такой позиции, то при "перевыставлении" арендаторам стоимости понесенных затрат, связанных с осуществлением арендодателем действий регистрационного характера, НДС не начисляется. Соответственно, арендодателем не выставляется счет-фактура на возмещаемые суммы и не принимается к вычету сумма "входящего" НДС, предъявленная исполнителями при осуществлении рассматриваемых мероприятий (п. 3 ст. 168, п. 1 ст. 169, п. 2 ст. 170, п. 2 ст. 172 НК РФ). Арендаторам перевыставляется вся сумма затрат, включающая "входящий" НДС (без его выделения).
В пользу этой позиции можем привести письма Минфина России от 07.07.2014 N 03-07-11/32826, от 31.12.2008 N 03-07-11/392, от 14.05.2008 N 03-03-06/2/51, от 27.12.2007 N 03-03-06/1/895, от 24.03.2007 N 03-07-15/39, п. 2 письма ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@, письма УФНС России по г. Москве от 21.05.2008 N 19-11/48675, от 24.05.2007 N 19-11/48202 (также касающиеся возмещения коммунальных, эксплуатационных и прочих подобных расходов, производимых в рамках договоров аренды)*(1).
В рассматриваемой ситуации мы склоняемся к мнению, что при компенсации арендатором расходов, понесенных налогоплательщиком при осуществлении арендодателем действий регистрационного характера, объекта обложения НДС не возникает. Во всяком случае, применительно к рассматриваемым действиям говорить о реализации арендодателем арендатору услуг в понимании п. 1 ст. 39, п. 1 ст. 146 НК РФ, по нашему мнению, в данном случае не приходится.
Тем не менее, однозначно утверждать о том, что налоговые органы не расценят суммы такой компенсации как полученные, в частности, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой аренды и увеличивающие налоговую базу по НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, мы не можем. Смотрите, например, письмо Минфина России от 22.04.2015 N 03-07-11/22989 (о включении в налоговую базу сумм возмещения заказчиком расходов, понесенных организацией в связи с исполнением ею договора возмездного оказания услуг).
Очевидно, что наиболее безопасным вариантом будет включение арендодателем суммы, полученной от арендатора в качестве компенсации расходов, в налоговую базу по НДС. В таком случае налогоплательщику следует исчислить НДС по расчетной ставке 18/118%, составить счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в книге продаж (п. 4 ст. 164 НК РФ, п. 18 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). Исходя из п.п. 1, 3 ст. 168 НК РФ арендатору такой счет-фактура не предъявляется (смотрите также письмо Минфина России от 22.10.2013 N 03-07-09/44156), в связи с чем права на вычет НДС с уплаченной суммы компенсации расходов у арендатора нет (п. 1 ст. 169 НК РФ). При этом считаем, что "входящий" НДС, предъявленный арендодателю непосредственными исполнителями указанных в вопросе услуг, в таком случае может быть принят налогоплательщиком к вычету в общем порядке в соответствии с положениями ст.ст. 171, 172 НК РФ.
В заключение напомним, что во избежание налоговых рисков налогоплательщик вправе обратиться за разъяснениями в налоговый орган по месту постановки на учет или в Минфин России (пп. 1, пп. 2 п. 1 ст. 21, пп. 4 п. 1 ст. 32, п. 3 ст. 34.2 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов по спорному вопросу (которым следовал налогоплательщик) исключает вину лица в совершении налогового правонарушения (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Порядок учета доходов в целях бухгалтерского учета регламентирован ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99). Расходы учитываются в соответствии с положениями ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99).
Стоит отметить, что расходы в бухгалтерском учете признаются независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы (п. 19 ПБУ 10/99). Учитывая, что в данном случае предоставление помещений в аренду является предметом деятельности организации, расходы, понесенные ей в связи с указанными в вопросе действиями, могут быть учтены в составе расходов по обычным видам деятельности (пп.пп. 5, 7, 9 ПБУ 10/99), в частности на счете 26. Оснований не учитывать указанные расходы в бухгалтерском учете мы не видим (п. 3 ПБУ 10/99).
В свою очередь, возмещение арендатором этих расходов приводит к увеличению экономических выгод арендодателя и, соответственно, к образованию дохода согласно положениям п. 2 ПБУ 9/99. Заметим, для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями, исходя из требований ПБУ 9/99, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения. На наш взгляд, денежные средства, поступившие в качестве компенсации рассматриваемых затрат, так же, как и для целей налогообложения, не являются для организации выручкой - арендной платой, а значит, такие поступления считаются прочими доходами, отражаемыми на счете 91 по мере их поступления (п.п. 4, 8, 10.6, 16 ПБУ 9/99).

К сведению:
Изложенная в данной консультации позиция является экспертным мнением, которое может не совпадать с позицией контролирующих органов.

Рекомендуем ознакомиться с материалом:
- Энциклопедия решений. Налогообложение при аренде. Учет у арендодателя.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

24 мая 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) С аргументами в пользу противоположной точки зрения (в части возмещения арендаторами коммунальных услуг) Вы можете ознакомиться в материале: Вопрос: Организация (арендодатель) зарегистрирована и осуществляет деятельность по сдаче имущества в аренду с 22.08.2016. За сентябрь, октябрь, ноябрь 2016 года выручка (без НДС) составила 1 800 000 руб. Арендодателем заключены договоры с поставщиками коммунальных услуг. Фактически коммунальные услуги потребляются арендатором в процессе эксплуатации имущества, переданного в аренду. Согласно условиям договора аренды арендодатель на общую сумму фактически потребленных услуг выставляет счет арендатору. Должен ли арендодатель включать сумму возмещения в доходы? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2016 г.).