Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В рассматриваемой ситуации, применительно к коньячным дистиллятам, налоговый вычет уплаченных сумм авансового платежа акциза может производиться после оприходования дистиллятов и их передачи в производство алкогольной продукции. Необходимости дожидаться реализации выпущенной алкогольной продукции в данном случае нет.

Обоснование вывода:
В соответствии с п. 8 ст. 194 НК РФ организации, осуществляющие на территории Российской Федерации производство алкогольной продукции и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, за отдельными исключениями, обязаны уплачивать в бюджет авансовый платеж акциза по алкогольной и (или) спиртосодержащей продукции (далее - авансовый платеж). Авансовый платеж уплачивается не позднее 15-го числа текущего налогового периода исходя из общего объема этилового спирта, закупка (передача), ввоз в Российскую Федерацию с территорий государств - членов Евразийского экономического союза (ЕАЭС) которого производителями алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции будет осуществляться в налоговом периоде, следующем за текущим налоговым периодом, в размере, предусмотренном п. 8 ст. 194 НК РФ, если иное не предусмотрено ст. 204 НК РФ (п. 6 ст. 204 НК РФ).
На основании п. 5 ст. 199 НК РФ суммы авансового платежа акциза не учитываются в стоимости алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции и подлежат вычету в соответствии с п. 16 ст. 200 НК РФ. При исчислении акциза на реализованную алкогольную или подакцизную спиртосодержащую продукцию вычету подлежит сумма авансового платежа акциза, уплаченная налогоплательщиком по приобретенному (переданному в структуре одной организации) этиловому спирту, который был использован для производства реализованной алкогольной и спиртосодержащей продукции.
Если этиловый спирт в истекшем налоговом периоде для производства реализованной алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции не использован, сумма авансового платежа акциза, приходящаяся на объем этого спирта, к вычету не принимается. Она подлежит вычету в следующем или последующих налоговых периодах, в которых этиловый спирт будет использован для производства подакцизных товаров.
Пунктом 16 ст. 200 НК РФ установлены особенности применения налоговых вычетов сумм авансового платежа акциза в случае использования для производства алкогольной продукции приобретенных дистиллятов.
Так, сумма авансового платежа акциза, уплаченного при приобретении произведенных на территории Российской Федерации дистиллятов (в том числе ввозимых в Российскую Федерацию с территорий государств - членов ЕАЭС), используемых в дальнейшем для производства алкогольной продукции, подлежит вычету на дату их оприходования налогоплательщиком при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных п. 17 ст. 201 Налогового кодекса РФ.
Поскольку специальные нормы законодательства имеют приоритет перед общими, считаем, что законодатель в данном случае предусмотрел исключение из общего правила (для этилового спирта) и разрешил производить вычеты авансового платежа, уплаченного в связи с приобретением на территории России или ЕАЭС дистиллятов, не дожидаясь реализации произведенной из дистиллята алкогольной продукции.
Подтверждением нашей точки зрения считаем употребление в абзаце 3 п. 16 ст. 200 НК РФ слова "дистиллят", хотя везде в главе 22 НК РФ используется понятие "этиловый спирт". В п. 1 ст. 181 НК РФ, определяющем подакцизные товары, прямо указано: подакцизными товарами наравне с этиловым спиртом (денатурированным этиловым спиртом, спиртом-сырцом) признаются также дистилляты винный, виноградный, плодовый, коньячный, кальвадосный, висковый. Там же говорится, что далее в главе 22 НК РФ вместо приведенного перечня понятий подлежит использованию обобщающее понятие "этиловый спирт".
Также наша точка зрения подтверждается в письмах Минфина России от 17.06.2015 N 03-07-15/34796, от 15.10.2012 N 03-07-15/1/25, письмах ФНС России от 23.07.2015 N ЕД-4-3/12895@ и от 20.11.2012 N ЕД-4-3/19552@.
Вычет сумм авансового платежа акциза по дистилляту производится налогоплательщиком на основании следующего пакета документов (п. 17 ст. 201 НК РФ):
- документов, предусмотренных п. 7 ст. 204 НК РФ;
- договора купли-продажи дистиллята, заключенного с производителем этилового спирта - российской организацией, или копии договора (контракта) на поставку дистиллята, являющегося товаром ЕАЭС, с территорий государств - членов ЕАЭС;
- транспортных (перевозочных) документов на отгрузку дистиллята продавцом - российской организацией;
- акта списания дистиллята в производство и копии купажного акта;
- при ввозе дистиллята в Россию с территорий государств - членов ЕАЭС - документов, подтверждающих ввоз дистиллята в Российскую Федерацию, предусмотренных международными договорами в рамках ЕАЭС и (или) иными нормативными правовыми актами, утвержденными в соответствии с указанными международными договорами (соглашениями).
Заметим, что, по мнению финансовых органов, право на вычет авансового платежа акциза производитель алкогольной продукции может реализовать только в случае приобретения этилового спирта у его производителя (письма Минфина России от 24.07.2012 N 03-07-06/193, от 09.09.2011 N 03-07-06/254 и от 10.10.2011 N 03-07-06/272).
Таким образом, для осуществления вычета по авансовому платежу в рассматриваемом случае должны выполняться следующие условия:
- авансовый платеж по акцизу должен быть уплачен;
- налоговый вычет должен лежать в пределах внесенного авансового платежа по акцизу;
- коньячный дистиллят должен быть приобретен, причем у производителя;
- коньячный дистиллят должен быть фактически списан в производство;
- в налоговый орган должны быть представлены соответствующие документы (копии документов).
Дополнительно отметим, что в соответствии с п. 16 ст. 200 НК РФ при исчислении акциза на реализованную алкогольную и (или) подакцизную спиртосодержащую продукцию вычету подлежит сумма авансового платежа акциза, уплаченная не только самим налогоплательщиком, но и банком-гарантом (в случаях, предусмотренных п. 13 ст. 204 и (или) п. 7 ст. 184 НК РФ). Для подтверждения вычета помимо прочих документов представляется копия платежного документа, подтверждающего уплату акциза банком-гарантом (пп. 5 п. 17 ст. 201 НК РФ).
Налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при совершении операций, предусмотренных пп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ:
а) при представлении банковской гарантии в налоговый орган;
б) либо без представления банковской гарантии в случаях, предусмотренных п. 2.1 ст. 184 НК РФ.
Банковская гарантия представляется в налоговый орган не позднее 25-го числа месяца, в котором у налогоплательщика возникает обязанность представления в налоговый орган налоговой декларации по акцизам за налоговый период, на который приходится дата совершения указанных операций, определяемая в соответствии со ст. 195 НК РФ.
В соответствии со ст. 184 НК РФ срок действия банковской гарантии должен составлять не менее 12 месяцев (т.е. не менее 365 дней), следующих за налоговым периодом, в котором осуществлялась закупка (ввоз на территорию РФ) этилового спирта или совершались операции, признаваемые объектом налогообложения в соответствии с пп. 22 п. 1 ст. 182 НК РФ (абз. 6 п. 4), и в соответствии со ст. 184 НК РФ истекать не ранее семи (раньше - шести) месяцев (то есть не ранее 210 дней), следующих за налоговым периодом, в котором осуществлялась закупка этилового спирта, в том числе ввоз в РФ этилового спирта, являющегося товаром ЕАЭС, если иное не установлено п. 2 ст. 184 НК РФ (пп. 2 п. 12).
Если действие банковской гарантии заканчивается до истечения указанного срока, освобождение от уплаты авансового платежа акциза не предоставляется, отметка на извещении об освобождении от уплаты авансового платежа акциза налоговым органом не проставляется, и извещение об освобождении от уплаты авансового платежа акциза производителем алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции производителю этилового спирта не направляется.

К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рекомендуем ознакомиться с материалом:
- Энциклопедия решений. Налоговая декларация по акцизам.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

31 мая 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.