Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Поскольку новые для организации обстоятельства (изменение условий договора займа) возникли в мае 2017 года, последствия этих обстоятельств (в частности доход в виде разницы между ранее начисленными и пересчитанными процентами) должны быть отражены в бухгалтерском и налоговом учете текущим периодом.
Соответственно, нет необходимости представления в налоговый орган уточненных налоговых деклараций.
Подробнее смотрите ниже.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу, являются расходами, связанными с выполнением обязательств по полученному займу (п. 3 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам", далее - ПБУ 15/2008).
При этом проценты по займу отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (п. 4 ПБУ 15/2008, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утверждена приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н), далее - Инструкция). Для бухгалтерского учета сумм начисленных процентов к счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (счету 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"), как правило, открывается отдельный субсчет (например, "Расчёты по процентам, причитающимся к уплате").
В соответствии с п. 7 ПБУ 15/2008, п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) затраты на уплату процентов по полученным займам, не связанным с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, относятся в бухгалтерском учете к прочим расходам организации (согласно Инструкции отражаются по дебету счета 91, субсчет "Прочие расходы").
Суммы процентов по полученным займам признаются прочими расходами того отчетного периода, в котором они произведены, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (п. 6 ПБУ 15/2008, п. 18 ПБУ 10/99). Для целей бухгалтерского учета проценты по займу начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора.
Из п.п. 2 и 4 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010) следует, что неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации является ошибкой, подлежащей обязательному исправлению.
Одновременно п. 2 ПБУ 22/2010 предусматривает, что не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.
Согласно заданному вопросу в результате того, что в договор займа в мае 2017 года стороны внесли дополнительным соглашением новые условия, у заемщика возникла необходимость произвести пересчет ранее начисленных процентов.
Суммы процентов, начисленные заемщиком за прошлые периоды пользования займом (IV квартал 2015 года, 2016 год и I квартал 2017 года) и учтенные им в данных периодах в прочих расходах, при таком пересчете уменьшились.
Принимая во внимание тот факт, что на момент признания в бухгалтерском учете расходов в виде процентов по займу Ваша организация не обладала информацией о том, что договор будет изменен, полагаем, что суммы процентов, отраженные в вышеуказанных периодах, не следует считать ошибочными и, соответственно, в данном случае положения ПБУ 22/2010 не применяются.
Поскольку новые для организации обстоятельства (изменение условий договора займа) возникли в мае 2017 года, с нашей точки зрения, последствия этих обстоятельств должны быть отражены текущим периодом.
Нормы законодательства о бухгалтерском учете не содержат особых правил ведения учета в случае пересчета процентов по договору займа за прошлые периоды на основании изменений, внесенных в договор займа в текущем периоде. Поэтому считаем, что необходимо исходить из общего порядка учета доходов и расходов.
Пункт 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации" определяет, что доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации.
В связи с тем, что в рассматриваемом случае уменьшается сумма процентов, начисленных за прошлые периоды пользования займом и причитающихся уплате заимодавцу, мы придерживаемся позиции, что на момент подписания соответствующего допсоглашения в учете заемщика подлежит признанию прочий доход в сумме такого уменьшения.
По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации в периоде подписания допсоглашения к договору займа организации необходимо сделать в бухгалтерском учете следующие записи:
Дебет 67 субсчет "Расчеты по сумме основного долга" Кредит 67 субсчет "Расчёты по процентам, причитающимся к уплате"
- 117 433 руб. - отражен зачет суммы процентов, уплаченных в октябре 2015 года, в счет погашения основного долга по займу;
Дебет 67 субсчет "Расчёты по процентам, причитающимся к уплате" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"
- признан прочий доход на разницу между суммой начисленных и пересчитанных процентов.

Налог на прибыль

Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ*(1). При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного).
При методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (п. 1 ст. 272 НК РФ).
В силу п. 8 ст. 272 НК РФ по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.
Согласно п. 4 ст. 328 НК РФ налогоплательщик, определяющий расходы по методу начисления, определяет сумму расхода, выплаченного либо подлежащего выплате в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде.
В рассматриваемой ситуации организация в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ ежемесячно отражала в налоговом учете расходы в виде процентов по займу, рассчитанные исходя из условий договора.
Однако в результате новых условий договора займа, возникших после заключения сторонами допсоглашения в мае 2017 года, уменьшились суммы процентов, начисленные заемщиком за прошлые периоды пользования займом (IV квартал 2015 года, 2016 год и I квартал 2017 года) и учтенные им в целях налогообложения прибыли. Получается, что в перечисленных периодах организация отразила расходы в виде процентов в размере большем, чем она должна будет уплатить за эти периоды.
Отметим, что нормы главы 25 НК РФ не регламентируют порядок действий налогоплательщика в случаях уменьшения (увеличения) суммы или ставок процентов, относящимся к прошлым отчетным (налоговым) периодам.
По нашему мнению, в данном случае отсутствуют факты ошибок (искажений) в признании расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль прошлых налоговых (отчетных) периодов, соответственно, нет необходимости перерасчета налоговой базы и суммы налога за прошлые периоды, а также представления в налоговый орган уточненных налоговых деклараций (абзац второй п. 1 ст. 54, абзац первый п. 1 ст. 81 НК РФ).
Здесь отметим, что НК РФ не дает определения понятию "ошибка". В связи с этим специалисты Минфина России рекомендуют (с учетом п. 1 ст. 11 НК РФ) в целях применения п. 1 ст. 54 НК РФ использовать понятие "ошибки", установленное в бухгалтерском учете (п. 2 ПБУ 22/2010). Смотрите, например, письма Минфина России от 04.11.2014 N 03-03-06/1/62348, от 17.10.2013 N 03-03-06/1/43299, от 30.01.2012 N 03-03-06/1/40 *(2).
Высказанная нами точка зрения находит косвенное подтверждение в письме Минфина России от 06.07.2011 N 03-03-06/1/406. В нем рассматривался вопрос по отражению суммы доначисления (или уменьшения) процентов по долговым обязательствам, в которых ставка процента становится известной только на момент погашения долга. Чиновники указали, что возникновение таких доходов (расходов) не является ошибкой (искажением) в исчислении налоговой базы. Доначисления (уменьшения) процентов по договору займа в целях налогообложения прибыли отражаются в составе доходов (расходов) того отчетного (налогового) периода, в котором они произведены.
Аналогичный подход применен в письме Минфина России от 16.05.2013 N 03-03-06/2/17017, в котором банку рекомендовано уточнять расходы в виде начисленных процентов по вкладу в том отчетном периоде, в котором произошло досрочное расторжение договора банковского вклада, путем отражения в составе внереализационных доходов разницы между суммой процентов, начисленных по ставке договора срочного вклада, и суммой процентов, фактически выплаченной по ставке вклада "До востребования".
В то же время, например, из разъяснений, данных в письме Минфина России от 20.01.2014 N 03-03-06/2/1393, по нашему мнению, можно сделать иной вывод, предполагающий необходимость корректировки данных прошлых отчетных периодов и представления уточненных налоговых деклараций: в случае заключения соглашения с условием о прекращении начисления процентов, снижении процентной ставки или расторжении договора с периода, предшествовавшего заключению такого соглашения.
Учитывая, что согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, мы придерживаемся позиции, что в рассматриваемом случае организация вправе учесть разницу между суммой процентов, начисленных до заключения допсоглашения, и суммой процентов, определенной при пересчете, в составе внереализационных доходов (п. 1 ст. 41, п. 10 ст. 250 НК РФ) в периоде подписания допсоглашения к договору займа.
Обращаем Ваше внимание, что в ответе выражена позиция экспертов, которая может отличаться от мнения официальных органов.
К сожалению, мы не обнаружили разъяснений Минфина России и налоговых органов по ситуации полностью совпадающей с Вашей.
С целью минимизации налоговых рисков организация может воспользоваться правом, предоставленным налогоплательщикам пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, и обратиться за письменными разъяснениями по данному вопросу в налоговый орган по месту своего учета или непосредственно в Минфин России.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

2 июня 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) С 1 января 2015 года расходы в виде процентов в целях налогообложения не нормируются, за исключением контролируемых сделок (абзацы 2, 3 п. 1 ст. 269 НК РФ).
*(2) На наш взгляд, исходя из лингвистической оценки п. 1 ст. 54 НК РФ термин "искажения" следует рассматривать в качестве синонима термину "ошибки", поскольку первый указывается в скобках. Данный вывод основан на трактовке скобок как знака препинания, в соответствии с правилами русской пунктуации служащего для пояснения, дополнения, уточнения высказываемой мысли, в связи в чем подменять скобками разделительный союз "или" ошибочно (Методические рекомендации Государственной Думы Федерального Собрания от 06.08.2013 "По лингвистической экспертизе законопроектов").