Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В данном случае указанные в вопросе затраты, на наш взгляд, соответствуют понятию представительских расходов, приведенному в п. 2 ст. 264 НК РФ, и могут быть учтены в целях налогообложения прибыли (в пределах норм, установленных п. 2 ст. 264 НК РФ) при условии их надлежащего документального подтверждения.
В качестве документального подтверждения расходов организация может оформить любой документ, подтверждающий обоснованность представительских расходов (например отчет о представительских расходах), с обязательным приложением к нему документов, подтверждающих факт приобретения товаров, работ, услуг (товарные накладные, чеки, квитанции, акты и др., а также авансовые отчеты).
Организация будет вправе принять к вычету сумму НДС по приобретаемым продуктам питания в части расходов, которые будут учтены в отчетном (налоговом) периоде в целях налогообложения прибыли в составе представительских расходов на основании соответствующих подтверждающих документов и при соблюдении условий ст.ст. 171, 172 НК РФ.

Обоснование позиции:

Налог на прибыль

В целях налогообложения прибыли налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ. Расходами признаются обоснованные (экономически оправданные*(1)) и документально подтвержденные затраты, произведенные налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
В составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются представительские расходы (пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом к представительским расходам относятся, в частности, расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества (п. 2 ст. 264 НК РФ).
Представительские расходы должны соответствовать указанным выше критериям, установленным ст. 252 НК РФ, а именно должны быть обоснованы и документально подтверждены (письма Минфина России от 26.03.2010 N 03-03-06/2/59, от 25.03.2010 N 03-03-06/1/176).
Кроме того, следует учитывать, что для целей налогообложения прибыли представительские расходы являются нормируемыми и в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов при налогообложении в размере, не превышающем 4% от расходов организации на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период (п. 2 ст. 264 НК РФ). Затраты сверх указанного лимита в целях налогообложения не учитываются (п. 42 ст. 270 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 15.03.2017 N 03-03-06/1/14731, от 09.10.2012 N 03-03-06/1/535).
В п. 2 ст. 264 НК РФ приведен перечень представительских расходов, учитываемых при налогообложении прибыли:
1) расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;
2) транспортное обеспечение доставки участников к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;
3) буфетное обслуживание во время переговоров;
4) оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.
Таким образом, в ст. 264 НК РФ содержится закрытый перечень затрат, которые относятся к представительским расходам. При этом к представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.
Из положений п. 2 ст. 264 НК РФ следует, что к представительским расходам относятся расходы на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества. Однако, по мнению финансового ведомства, к представительским расходам также могут быть отнесены расходы на проведение переговоров с физическими лицами, являющимися как фактическими, так и потенциальными клиентами организации (письмо Минфина России от 05.06.2015 N 03-03-06/2/32859).
В письме Минфина России от 12.05.2010 N 03-03-06/1/327 представители финансового ведомства в отношении продуктов питания (чай, кофе, конфеты, печенье), выкладываемых на столе для контрагентов, ожидающих документы, пришли к выводу, что в данном случае затраты на приобретение продуктов питания не соответствуют положениям п. 2 ст. 264 НК РФ и не могут быть включены в состав представительских расходов в целях налогообложения прибыли.
Например, расходы на приобретение товаров, предназначенных для обслуживания клиентов (минеральная вода, чай, кофе, сахар, соки и другие), представители налоговых органов и Минфина России квалифицируют как расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (п. 16 ст. 270 НК РФ, письма Минфина России от 01.06.2011 N 03-11-06/2/86, УФНС России по г. Москве от 21.01.2011 N 16-15/005285@). В приведенных письмах рассматриваются вопросы организаций, применяющих УСН. Однако полагаем, что содержащаяся в них аргументация может быть применена и для общей системы налогообложения.
В то же время в рассматриваемой ситуации (исходя из содержания вопроса) сотрудники организации перед съемками ежедневных политических телепрограмм обсуждают с приглашенными участниками этих программ основные темы и вопросы, которые будут затронуты в телепередаче. Поскольку организация данных съемок является основной деятельностью компании, а приглашенные лица участвуют в предварительных обсуждениях (переговорах) непосредственно с целью взаимного сотрудничества при создании программ с организатором телепередач, то полагаем, что в данном случае расходы организации на чай, кофе, бутерброды и т.п. в рамках предварительных переговоров соответствуют понятию представительских расходов, приведенному в п. 2 ст. 264 НК РФ (буфетное обслуживание, завтраки, обеды или иные аналогичные мероприятия, понесенные во время официального приема участников телепрограммы), и могут быть учтены в их составе в целях налогообложения прибыли (в пределах норм, установленных п. 2 ст. 264 НК РФ) при условии их надлежащего документального подтверждения.
Кроме того, отметим, что в письме УФНС России по г. Москве от 23.01.2009 N 19-12/004970 специалисты налогового органа пришли к выводу, что расходы организации, связанные с буфетным обслуживанием представителей СМИ, проводимым в рамках рекламных мероприятий, являются экономически оправданными затратами, поскольку они обусловлены обычаями делового оборота (смотрите также письмо УФНС России по г. Москве от 22.11.2011 N 16-15/112952@). В постановлении ФАС Уральского округа от 27.07.2009 N Ф09-5325/09-С3 (в отношении иной ситуации, не касающейся рассматриваемого вопроса) судом также отмечено, что под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.
На наш взгляд, приобретение чая, кофе и др. с целью предложения участникам телепрограммы при предварительном обсуждении ее темы и вопросов направлено на создание положительного имиджа компании. Такое внимание к участникам программ создает для них доброжелательную атмосферу, способствует поддержанию интереса к компании, а значит, оказывает влияние на перспективы дальнейшего взаимного сотрудничества. Полагаем, что данные обстоятельства могут быть использованы в качестве дополнительных аргументов, подтверждающих направленность указанных расходов на получение дохода и возможность их учета в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, при соответствующем документальном подтверждении.
В письме Минфина России от 03.10.2006 N 03-03-04/1/678 разъяснено, что экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы на подготовку и проведение пресс-конференций, в том числе связанные с приемом актеров-исполнителей и режиссеров (из письма следует, что организация, занимающаяся кинопрокатом фильмов, в целях продвижения фильмов на рынке организует прием режиссеров фильма, актеров-исполнителей главных ролей, а также организует пресс-конференции с ух участием), могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыли в составе рекламных расходов. Однако мы полагаем, что в рамках рассматриваемой ситуации расходы по своей сути подпадают под понятие представительских расходов (к рекламным расходам не относятся в трактовке Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе").
Кроме того, напомним, что перечень расходов, которые могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, является открытым (пп. 49 п. 1 ст. 264, пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), что означает возможность признания в налоговом учете любых затрат, отвечающих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, которые прямо не поименованы в ст. 270 НК РФ. При этом, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты (п. 4 ст. 252 НК РФ). Следовательно, если организация примет решение не учитывать данные расходы в составе представительских, то они могут быть учтены в составе прочих (иных) расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли (при условии соблюдения критериев, установленных ст. 252 НК РФ*(1)).
Вместе с тем нельзя исключить риск того, что налоговые органы будут возражать против признания таких расходов в целях налогообложения прибыли.
В связи с этим отметим, что суды поддерживают налоговые органы в случаях, когда организации приобретают продукты питания или организуют корпоративные (развлекательные) мероприятия не в представительских целях, и, соответственно, не могут обосновать и документально подтвердить реальность проведения переговоров (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.03.2009 N 09АП-12037/2008, постановление ФАС Поволжского округа от 16.03.2005 по делу N А57-8066/03-5).
В то же время в постановлении ФАС Московского округа от 23.11.2009 N Ф05-10897/08 по делу N А40-1983/2008 суд не принял довод налоговой инспекции о несоответствии спорных расходов по закупке продуктов питания критериям представительских расходов по их цели, предусмотренной п. 2 ст. 264 НК РФ. Суд отметил, что ни в п. 2 ст. 264 НК РФ, ни в других нормах главы 25 НК РФ законодатель не определил перечень документов, которыми надлежит подтверждать в целях исчисления налога на прибыль представительские расходы. Сложившаяся судебная практика основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат. Как указано в п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными (смотрите также постановление ФАС Московского округа от 18.03.2009 N КА-А40/1553-09, постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.07.2009 N А56-17976/2008).

Документальное оформление

Следует отметить, что главой 25 НК РФ не предусмотрено конкретного перечня и форм первичных документов, подтверждающих представительские расходы.
При этом из разъяснений Минфина России следует, что документами, подтверждающими представительские расходы, могут являться, в частности:
- приказ (распоряжение) руководителя организации об осуществлении расходов на представительские цели;
- смета представительских расходов;
- первичные документы, в том числе в случае использования приобретенных на стороне каких-либо товаров для представительских целей, оплаты услуг сторонних организаций;
- отчет о представительских расходах по проведенным представительским мероприятиям, в котором отражаются в том числе цель представительских мероприятий, результаты их проведения, дата и место проведения, состав участников (принимающей и приглашенной сторон), а также сумма расходов на представительские цели (письма Минфина России от 01.11.2010 N 03-03-06/1/675, от 22.03.2010 N 03-03-06/4/26, от 13.11.2007 N 03-03-06/1/807, УФНС России по г. Москве от 12.04.2007 N 20-12/034115 и от 16.05.2006 N 20-12/41851).
Вместе с тем в более позднем письме специалисты ФНС России разъяснили, что помимо первичных учетных документов, подтверждающих факт приобретения товаров, работ, услуг (в том числе прилагаемых к авансовому отчету), достаточно любого первичного документа, отвечающего критериям ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), из содержания которого следует, что данные приобретения использованы организацией при проведении мероприятий, предусмотренных п. 2 ст. 264 НК РФ (письмо ФНС России от 08.05.2014 N ГД-4-3/8852).
При этом контролирующий орган указал, что в целях устранения избыточных требований о подтверждении представительских расходов ФНС России поручает довести до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков письмо от 10.04.2014 N 03-03-P3/16288 с позицией Министерства финансов РФ, согласно которой любые первичные документы, свидетельствующие об обоснованности и производственном характере произведенных расходов, могут служить для их подтверждения в целях налогообложении прибыли.
Учитывая изложенное, для возможности учета рассматриваемых затрат в составе представительских расходов, принимаемых в целях налогообложения прибыли, организации необходимо иметь в наличии:
- любой документ, подтверждающий обоснованность представительских расходов (например отчет о представительских расходах), содержащий наименование телепрограммы, в которой принимают участие приглашенные лица; дату и место мероприятия; список лиц, принимающих участие в предварительном обсуждении (принимающей и приглашенной стороны); перечень обсуждаемых на предварительных переговорах вопросов; сумма расходов и др. Форму документа организация должна разработать самостоятельно и приложить к приказу об учетной политике (ст. 313 НК РФ, п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", ст. 9 Закона N 402-ФЗ);
- первичные учетные документы, подтверждающие факт приобретения товаров, работ, услуг, являющиеся приложением к отчету (товарные накладные, чеки, квитанции, акты и др.), авансовые отчеты.
Поскольку данные расходы носят систематический характер, организация может разработать внутренний документ, например положение о представительских расходах, в котором будут прописаны порядок их формирования, структура, отчетность и планирование таких расходов.

Вычет НДС

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. В силу п. 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику - покупателю товаров (работ, услуг) при приобретении товаров (работ, услуг), подлежат вычетам в случае приобретения этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения этим налогом, либо для перепродажи. При этом п. 1 ст. 172 НК РФ установлено, что указанные вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет этих товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.
Одновременное соблюдение налогоплательщиком названных условий является необходимым и достаточным для предоставления ему права уменьшить общую сумму НДС на установленные налоговые вычеты (смотрите также постановление Арбитражного суда Центрального округа от 06.05.2016 N Ф10-1124/16 по делу N А54-4631/2014).
Пунктом 7 ст. 171 НК РФ предусмотрены особенности вычета сумм НДС, уплаченных в составе представительских расходов (письмо Минфина России от 31.01.2017 N 03-07-11/4723). Так, в соответствии c указанной нормой вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (п. 7 ст. 171 НК РФ, смотрите также вопрос 4 письма ФНС от 09.01.2017 N СД-4-3/2@).
Приведенная формулировка п. 7 ст. 171 НК РФ свидетельствует о праве налогоплательщика принять к вычету суммы НДС, уплаченные по представительским расходам, но только по тем из них, которые фактически учтены в составе расходов при исчислении налога на прибыль организаций (смотрите также письма Минфина России от 17.02.2011 N 03-07-11/35, от 06.11.2009 N 03-07-11/285, УФНС России по г. Москве от 19.08.2013 N 13-11/083321, от 09.12.2009 N 16-15/130757).
Таким образом, если в рамках норматива в составе расходов по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период фактически учтены все представительские расходы, то вся сумма "входного" НДС по ним может быть принята к вычету. Если компания признала представительские расходы не полностью, а в пределах норматива, в таком случае к вычету принимается только часть "входного" НДС - по тем представительским расходам, которые фактически учтены при расчете налоговой базы по налогу на прибыль в отчетном (налоговом) периоде.
В письме ФНС России от 09.01.2017 N СД-4-3/2@ (по вопросам 2, 3) отмечено, что вычеты, предусмотренные п. 7 ст. 171 НК РФ, следует осуществлять в том налоговом периоде, в котором у налогоплательщика выполнены соответствующие условия, предусмотренные статьями 171 и 172 НК РФ.
В письме Минина России от 16.06.2005 N 03-04-11/132 для ситуации, когда организация документально не оформляет представительские расходы (отсутствуют сметы, отчеты, документы, подтверждающие представительские расходы) и не включает их в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций, специалисты финансового ведомства пришли к выводу, что расходы по приобретению товаров (чай, кофе, сахар) для обслуживания представителей других организаций, участвующих в переговорах, следует рассматривать как расходы для собственных нужд, не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг). При этом операции по передаче этих товаров структурным подразделениям не осуществляются. Таким образом, в отношении вышеназванных товаров, расходы на приобретение которых покрываются за счет собственных средств организации, объекта налогообложения НДС не возникает и уплаченный налог к вычету не принимается.
Учитывая изложенное, в рассматриваемой ситуации организация будет вправе принять к вычету сумму НДС по приобретаемым продуктам питания в части расходов, которые будут учтены в отчетном (налоговом) периоде в целях налогообложения прибыли в составе представительских расходов на основании соответствующих подтверждающих документов, и при соблюдении условий ст.ст. 171, 172 НК РФ (при наличии счетов-фактур и после принятия расходов к учету на основании соответствующих первичных документов).
Вместе с тем обращаем внимание на позицию Минфина России, изложенную в письме от 25.08.2016 N 03-07-11/49599, согласно которой при предоставлении посетителям и сотрудникам организации в общедоступных помещениях офиса продовольственных товаров (чай, кофе, сахар, молоко, фрукты) объекта налогообложения НДС не возникает. Соответственно, НДС, уплаченный при приобретении данных товаров, к вычету не принимается (смотрите также письма Минфина России от 11.06.2015 N 03-07-11/33827, от 27.05.2015 N 03-07-11/30461, от 06.03.2015 N 03-07-11/12142, от 13.12.2012 N 03-07-07/133, от 12.05.2010 N 03-03-06/1/327).
Принимая во внимание приведенные письма финансового ведомства, в данной ситуации не исключены риски возникновения разногласий с налоговыми органами в случае принятия организацией суммы "входного" НДС по приобретенным продуктам питания к вычету. Однако полагаем, что данные разъяснения (как и разъяснения, содержащиеся в указанном ранее письме Минина России от 16.06.2005 N 03-04-11/132) касаются ситуаций, когда расходы не оформляются в качестве представительских расходов.
Отметим, что в письме Минфина России от 21.08.2013 N 03-07-11/34248 сказано, что расходы на организацию питания представителей других организаций при проведении представительских мероприятий не являются объектом налогообложения НДС. При этом в данном письме не говорится о возможности (равно как и о невозможности) принятия суммы налога к вычету в отношении данных расходов.
По нашему мнению, при надлежащем документальном оформлении представительских расходов и их соответствии критериям, установленным п. 2 ст. 264 НК РФ, организация вправе принять сумму "входного" НДС к вычету на основании п. 7 ст. 171 НК РФ в описанном выше порядке.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет представительских расходов;
- Энциклопедия решений. Представительские расходы в целях налогообложения прибыли;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет представительских расходов;
- Энциклопедия решений. Условие о наличии счета-фактуры для вычета НДС;
- Энциклопедия решений. Вычеты по НДС по нормируемым расходам;
- Применение вычета НДС по представительским расходам (С. Арыков, журнал "Актуальная бухгалтерия", N 5, май 2016 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Алексеева Анна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

2 июня 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, в связи с чем обоснованность расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы (определения КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, N 366-О-П). При этом, по мнению Минфина России, обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (смотрите, например, письмо Минфина России от 23.07.2013 N 03-03-06/1/28984).